Что такое экономически оправданные расходы
Что такое необоснованные расходы
Включение расходов предприятия в расчет налогооблагаемых сумм должно производиться по принципу экономической обоснованности. При этом четкого понятия обоснованности расходов не содержит ни один законодательный акт. Критерий носит оценочный характер, что порождает целый ряд вопросов и спорных ситуаций в ходе налоговых проверок. Как избежать экономически необоснованных расходов и претензий фискальных органов, расскажет статья.
Вопрос: Является ли отсутствие у контрагента расходов, характерных для вида его деятельности (в том числе общехозяйственных), признаком получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по НДС (ст. 54.1, п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ)?
Посмотреть ответ
Какие расходы являются необоснованными
Согласно ст. 252 НК РФ в расчет по налогу можно включить расходы:
Нормы указанной статьи связаны с нормами ст. 346.16 НК РФ, следовательно, критерии относятся как к расчетам по налогу на прибыль, так и упрощенному налогу.
Вопрос: Можно ли принять НДС к вычету, если расходы по налогу на прибыль экономически необоснованны (п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ)?
Посмотреть ответ
На практике из сказанного следует, что ФНС вправе не признать экономически обоснованными некоторые расходы, несмотря на отсутствие жестких запретов в законодательстве на включение в расчеты тех или иных видов затрат:
Важно! Налогоплательщик обязан построить свой документооборот так, чтобы из заключенных договоров, первичных документов, учетных регистров, оправдательных, справочных документов было видно, какие товары, работы и услуги впоследствии были включены в расчет налога и с какой целью были понесены те или иные затраты. При проверке ИФНС, прежде всего, обратит внимание на их связь с предпринимательской деятельностью.
Как выявить и минимизировать необоснованные расходы
Выявление необоснованных расходов организации является приоритетной целью ее руководства. Принятые вовремя меры помогут не только избежать проблем в ходе налоговых проверок, но и обнаружить внутренние резервы, позволяющие получить больше дохода, сэкономить ресурсы. Как правило, начинают с внутреннего аудита, в ходе которого сплошным или выборочным методом проверяется, соответствуют ли затраты:
Проверяются оправдательные и иные документы, отражающие затраты, правильность оформления, наличие необходимых реквизитов (во избежание претензий при проверках и т.п.).
Прежде чем подписать договор с контрагентом, предполагающий расходы, необходимо рассчитать его экономические последствия. На основании полученных данных руководитель принимает решение, считать будущие затраты обоснованными либо нет. Так, если ИФНС отказывает в возмещении крупной суммы НДС, то привлечение консультанта-профессионала с оплатой услуг существенно ниже спорной суммы будет экономически обоснованным. В то же время проведение маркетинговых опросов потенциальных потребителей, если у фирмы нет проблем с реализацией продукции, обоснованным назвать нельзя, поскольку их экономическая выгода не поддается оценке.
Полностью избежать экономически необоснованных расходов, даже в части, ограниченной статьями НК РФ, как правило, не удается.
Следует установить внутренние лимиты таких расходов и контролировать их соблюдение:
Обоснованность расходов и налоговый контроль
При осуществлении налоговых проверок сотрудники ИФНС зачастую руководствуются принципом, по которому доказывать обоснованность расходов обязан налогоплательщик. При этом они ссылаются на ст. 64 Арбитражного Процессуального кодекса РФ, положения НК РФ, обосновывая свое мнение следующим:
Однако такая позиция является как минимум спорной, а по сути — неверной. В том же АПК ст. 200-5 прямо содержит указание на обязанность ИФНС предоставить доказательства необоснованности расходов организации.
Важно! При подозрении на искусственное завышение цены налоговые органы пользуются ст. 40-3 НК РФ. Установленный норматив – не более 20% отклонения от рыночных цен по аналогичным позициям товаров, работ, услуг. Норма представительских расходов – не более 4% от затрат на оплату труда в течение года (ст. 264-2 НК РФ).
Отражение необоснованных расходов в учете
Рассмотрим пример: организация участвует в благотворительной программе перечислением взносов в сумме 175000,00 рублей. С точки зрения налогового законодательства, такие затраты будут необоснованными, поскольку не ведут к получению дохода (ст. 270-16,34 НК РФ). Попытка включения их в расчет налогооблагаемой базы с целью ее уменьшения может привести к применению в отношении организации штрафных санкций.
В бухгалтерском учете благотворительные взносы отражаются на сч.91.:
Важно! Если организация получила в результате своей деятельности убыток, это не может служить основанием для признания расходов экономически необоснованными. В статье 252 НК РФ отсутствует обоснование затрат по результату деятельности хозяйствующего субъекта. Аналогично и затраты, направленные на снижение убытков, являются обоснованными (см. письмо Минфина №03-03-04/4/69 от 27-10-05).
Определяющей является направленность на получение дохода, а не результат хозяйственной деятельности в период осуществления расходов.
Существуют ли критерии экономической обоснованности расходов?
ВОПРОС
ОТВЕТ
На сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность и обоснованность» является оценочным. Законодательно невозможно предусмотреть подробную детализацию всех расходов налогоплательщика, которые он может учесть в целях расчета налога на прибыль в зависимости от вида осуществляемой им экономической деятельности. Как признал Конституционный Суд РФ, такая мера привела бы к ограничению прав налогоплательщика по самостоятельному определению возможного отнесения тех или иных затрат к расходам в целях налогообложения.
Критерии экономической обоснованности расходов позволяет выделить лишь анализ судебной практики.
ОБОСНОВАНИЕ
1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности а не ее результат.
2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса.
4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы.
Вот несколько причин, по которым налоговый орган может попытаться признать расходы необоснованными:
Экономическая оправданность понесенных расходов оценивается проверяющими инспекторами исходя из субъективных представлений о содержании и смысле хозяйственной деятельности предприятия.
Учитывая изложенное, экономическая оправданность и обоснованность тех или иных расходов оценивается в каждом конкретном случае налогоплательщиком самостоятельно.
Судебными органами давно выработан подход, согласно которому все произведенные налогоплательщиком расходы изначально предполагаются обоснованными, поскольку, осуществляя деятельность на свой страх и риск, только налогоплательщик вправе оценивать ее целесообразность, рациональность и эффективность
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Вот несколько причин, по которым налоговый орган может попытаться признать расходы необоснованными:
Так, например, приобретение организацией с ежемесячными оборотами порядка 90 000 руб. автомобиля стоимостью 3 000 000 руб. наверняка вызовет вопросы у налоговых органов. Также не оставит равнодушными инспекторов ситуация, когда убыточная компания приобретает консультационные услуги, стоимость которых в десятки раз превышает сумму ее выручки.
В приведенных примерах налицо явное несоответствие понесенных расходов финансовому состоянию дел организации. Однако даже этот факт не означает, что ваши расходы автоматически можно признать экономически необоснованными. В первую очередь потому, что критерия «соответствие понесенных расходов финансовому положению налогоплательщика» в Налоговом кодексе РФ нет.
Зачастую экономическая оправданность понесенных расходов оценивается проверяющими инспекторами исходя из субъективных представлений о содержании и смысле хозяйственной деятельности предприятия: не принимаются во внимание стратегия его развития, сложившиеся отношения с контрагентами, рисковый характер предпринимательской деятельности и прочие факторы. Причем многочисленная судебная практика по этому вопросу не раз обращала внимание на то, что при оценке экономической оправданности нужно исходить из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности организации.
Обоснованность расходов должна оцениваться с учетом намерений налогоплательщика получить экономический эффект, а не с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
Налогоплательщик осуществляет деятельность самостоятельно на свой риск и вправе сам оценивать ее эффективность и целесообразность (Письмо Минфина России от 20.06.2017 N 03-03-06/1/38489).
Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статьи 8 части первой Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Поэтому обоснованность включения тех или иных расходов в уменьшение налогооблагаемой базы при расчете налога на прибыль зачастую решается в суде, что приводит к усложнению налогового администрирования.
Законодательно невозможно предусмотреть подробную детализацию всех расходов налогоплательщика, которые он может учесть в целях расчета налога на прибыль в зависимости от вида осуществляемой им экономической деятельности. Как признал Конституционный Суд РФ, такая мера привела бы к ограничению прав налогоплательщика по самостоятельному определению возможного отнесения тех или иных затрат к расходам в целях налогообложения.
Сходную точку зрения поддерживает и Минфин России, указывая на то, что «любые расходы вне зависимости от того, поименованы они или нет в соответствующих статьях главы 25 НК РФ, могут учитываться в целях налогообложения прибыли, если они соответствуют критериям, указанным в статье 252 НК РФ» (Письмо Минфина России от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88).
Таким образом, можно выделить основные моменты, связанные с определением экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов (Определения от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 320-О-П и от 04.06.2007 N 366-О-П):
1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности а не ее результат.
2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса.
4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы.
Таким образом, на сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность» является оценочным. Анализ судебной практики позволяет выделить следующие критерии экономической обоснованности расходов:
– наличие прямой взаимосвязи расходов с предпринимательской деятельностью (например, Постановление ФАС Московского округа от 30.05.2013 по делу N А40-79395/12-90-422 и Постановление ФАС Московского округа от 04.09.2012 N А40-9474/12-140-44);
– направленность понесенных затрат на получение дохода, которая определяется результатом всей хозяйственной деятельности организации, а не получением дохода в конкретном налоговом периоде (Определение ВАС РФ от 19.01.2009 N 17071/08, Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, постановления ФАС Московского округа от 11 сентября 2013 г. № А40-115264/12-90-585, Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2013 г. № А78-5170/201, Центрального округа от 24 сентября 2012 г. № А14-10351/2011);
Что такое экономически оправданные расходы
Опубликованно в журнале «РНК № 11/2003 год
Ежек Д.Ю.
руководитель департамента аудита, бухгалтерского учета и отчетности компании «ЮКОН/эксперты и консультанты»
Как известно, перечень расходов, приведенный в 25-й главе НК РФ, открыт. В стремлении воспользоваться представившейся свободой и свести свои платежи по налогу на прибыль к минимуму многие забыли, что все расходы должны удовлетворять ряду требований. В частности, быть экономически оправданными.
Требование экономической оправданности расходов установлено пунктом 1 статьи 252 Кодекса (см. врезку «Условия признания расходов»). К сожалению, введя это требование, законодатели не определили, в каком случае расходы считаются экономически оправданными, оставив этот вопрос на откуп практикам.
Неудивительно, что вопрос, не завышены ли расходы, будет одним из ключевых в ходе налоговых проверок по налогу на прибыль. Об этом прямо заявляют специалисты МНС России. По их словам, в первую очередь проверки грозят тем организациям, чьи расходы за прошлый год оказались более чем в полтора раза больше позапрошлогодних.
В соответствии с пунктом 5 Методических рекомендаций «под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота». Рассмотрим каждый из признаков в отдельности.
Получение доходов
Коммерческая организация сдает в аренду принадлежащее ей офисное помещение. Расходы по содержанию помещения систематически превышают доходы от аренды. В результате как в бухгалтерском, так и в налоговом учете по этой деятельности формируется убыток. Он покрывается за счет доходов от других видов деятельности.
В данном случае налоговая инспекция может предъявить организации претензии на том основании, что ее расходы по содержанию помещения являются экономически не оправданными, так как не приносят прибыли.
В этом случае говорить об экономической неоправданности расходов нельзя, поскольку убыток в налоговом учете связан с особенностями признания в нем расходов в виде амортизации. В бухгалтерском же учете получена прибыль, а именно он отражает экономическую сущность деятельности организации[1].
«В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода» (ст. 252 НК РФ).
Принцип рациональности
Исходя из этого налоговая инспекция вправе поставить под сомнение саму необходимость осуществления каких-то расходов, даже если от деятельности или сделки, с которыми они связаны, получена прибыль. Соответственно налогоплательщик должен быть готов доказать надобность таких расходов.
Предприятие-экспортер пользуется услугами сторонней организации по поиску иностранных покупателей. Налоговая инспекция в ходе налоговой проверки вправе потребовать предъявить доказательства экономической оправданности этих расходов. В качестве таких доказательств предприятие-экспортер может представить протокол состоявшихся переговоров сторонней организации с иностранным партнером, расчет прибыли от заключенной сделки и т. д.
Кроме того, основываясь на принципе рациональности, налоговая инспекция может предъявить претензии, если какие-то расходы, по ее мнению, завышены. Такие претензии могут возникнуть даже тогда, когда от деятельности или сделки получена прибыль.
Предприятие производит металлоконструкции. Цена, по которой оно закупает металл у своего поставщика, в два раза выше, чем у других поставщиков. В ходе налоговой проверки может возникнуть вопрос о рациональности произведенных расходов. Соответственно, предприятие должно иметь аргументы в свою защиту. Ими могут быть, например, качество сырья, обусловленное технологическим процессом, срочность осуществления поставки и т. п.
Обычаи делового оборота
Разъяснения на этот счет даны в пункте 4 постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.07.96 № 6/ № 8. В нем сказано, что под обычаем делового оборота «следует понимать не предусмотренное законодательством или договором, но сложившееся, то есть достаточно определенное в своем содержании, широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, например, традиции исполнения тех или иных обязательств и т. п.».
Предприятие оптовой торговли заключило договор с крупной сетью розничных магазинов на поставку товаров. Одним из условий договора является единовременный платеж поставщика в адрес покупателя на «возмещение расходов на открытие магазина». Предприятие учло этот платеж в качестве расхода для целей исчисления налога на прибыль. Правомерен ли такой подход с точки зрения экономической оправданности расходов?
Веским аргументом в защиту этого может быть тот факт, что в договорах ряда московских крупных розничных сетей содержатся подобные условия. Поэтому такая практика на нынешнем этапе развития рынка уже может рассматриваться как обычай делового оборота при работе оптовиков с крупными розничными сетями.
Добавим, что, как правило, торговый оборот оптовых предприятий, работающих с розничными сетями, обеспечивает получение высокого уровня прибыли. Это свидетельствует о рациональности произведенных расходов. Разумеется, уровень доходности сделок нужно подтвердить финансовыми расчетами.
Очевидно, что точку в споре между организацией и налоговой инспекцией относительно экономической оправданности определенных расходов может поставить только арбитражный суд. Если он примет сторону инспекторов, организации придется исключить соответствующую сумму затрат из расчета налогооблагаемой прибыли. Впрочем, зачастую судебных тяжб можно избежать, если внимательно относиться к требованиям, которые предъявляет Налоговый кодекс к обоснованию расходов.
Всем, кто на этой неделе забронирует место в группе, «Клерк» подарит месяц безлимитных консультаций, чтобы было легче учиться на потоке.
Покажите директору, на что вы способны. Записаться и получить подарок
ВС разрешил проверять экономическую обоснованность расходов для вычета НДС
До недавних пор для права на вычет НДС было достаточно правильно оформленного счета-фактуры, первичных документов с выделением НДС и приобретения товаров, работ или услуг для облагаемой деятельности. В таких обстоятельствах суды не находили причин для отказа в вычете. Но недавно ВС принял решение, дающее право налоговикам для проверки права на вычеты устанавливать экономическую обоснованность расходов. Если расходы признают экономически необоснованными, то будут снимать и расходы по прибыли, и вычеты по НДС.
Как отстаивали право на вычеты НДС
Вот одно из первых дел, когда налоговая инспекция проиграла в споре по поводу налоговых вычетов (см. Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 октября 2017 г. № 17АП-8375/2017-АК по делу № А50-7683/2017).
Оно очень показательное, поскольку здесь можно проследить всю линию защиты налогоплательщика, отстаивающего свое право на вычеты НДС.
Общество с решением не согласилось. Его позиция по всем этим пунктам была диаметрально противоположная, и должная осмотрительность при выборе контрагентов проявлена.
Суд принял решение в пользу общества.
Для налогоплательщиков НДС право на применение налогового вычета возникает при соблюдении следующих условий:
Помимо этих формальных требований, условием законного уменьшения суммы налога к уплате в бюджет является реальность хозяйственных операций (Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53).
Если идти от обратного, то на нереальность сделки указывают следующие факты:
Если же факт отсутствия реальности сделки не доказан, в вычете по НДС может быть отказано, если будет установлено, что общество действовало без должной осмотрительности и, совершая сделку, оно знало или должно было знать:
Налогоплательщик в свою защиту вправе приводить доводы, обосновывающие выбор контрагента, то есть оценивать не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но также:
Налогоплательщик также вправе доказывать, что он не мог знать о том, что сделка заключается от имени неработающей организации, не исполняющей налоговых обязанностей в связи со сделками, оформляемыми от его имени.
Таким образом, применительно к НДС налоговая выгода (получение налогового вычета) может быть признана необоснованной либо при доказанности нереальности спорной хозяйственной операции, либо неосмотрительности налогоплательщика в выборе проблемного контрагента.
Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»
К условиям для вычета НДС добавили экономическую обоснованность расходов
Долгое время налогоплательщикам удавалось выигрывать суды по поводу вычетов НДС, когда выполнялись все указанные выше условия. Вычет входного НДС не увязывали с учетом налоговых расходов и их экономической обоснованностью.
Но ситуация может поменяться.
В определении ВС РФ от 13 мая 2021 г. № 304-ЭС21-5225 судьи указали, что недостаточно иметь на руках все документы, необходимые для вычета. Также не важно, что партнер перечислил весь спорный НДС в бюджет, и источник возмещения налога сформирован.
Входной НДС должен иметь прямую связь с операциями, которые облагаются этим налогом (ст. 171, 172 НК РФ).
Таким образом, теперь арбитры начнут проверять прямую связь между расходами компании и правом на вычет НДС. Затраты могут признать экономически необоснованными. Тогда и расходы по налогу на прибыль снимут, и вычеты по НДС.
Особенно осторожными нужно быть при заявлении вычетов по НДС по операциям, осуществляемым внутри холдинга.
Какие расходы считаются экономически оправданными
Что такое «экономически оправданные» расходы, в НК РФ не говорится.
На практике такими затратами считают прежде всего те, без которых невозможно выполнение того или иного договора. А это, по ГК РФ, существенные условия договора.
Существенными условиями договора являются (ст. 432 ГК РФ):
Экономическая обоснованность расходов
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, на который сделана ссылка в п. 2 ст. 346.16 НК РФ, расходы должны быть экономически оправданы. В пункте 1 ст. 252 НК РФ указано, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Более подробно законодатель данное определение не раскрывает, а это приводит к неясному и неоднозначному его толкованию.
Фискальные ведомства при проверках соблюдения этого критерия руководствуются, как и ранее, Методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ (утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 21.04.05 №САЭ-3-02/173@), в которых указано, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Вот эти требования, выделяемые налоговиками, соответствие которым позволяет говорить об обоснованности затрат:
– обусловлены целями получения доходов;
– удовлетворяют принципу рациональности;
– обусловлены обычаями делового оборота.
Несмотря на небольшое разъяснение в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ, до сих пор многое неясно, и необходимы дальнейшие разъяснения этих критериев, но этого нет. Данные критерии взаимосвязаны, иногда непонятно, где заканчивается один и начинается другой.
По существу, для признания затрат экономически оправданными нужно, чтобы они были осуществлены в рамках деятельности, направленной на извлечение дохода, произведены с целью получения дохода, а может быть, даже уменьшения возможного убытка. Их необходимость может быть обусловлена обычаями делового оборота, они не должны быть завышены.
Взаимосвязь расходов и предпринимательской деятельности
Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность – самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Налоговики при проверке расходов сначала обращают внимание на их взаимосвязь с предпринимательской деятельностью. Поэтому налогоплательщику нужно сделать так, чтобы из договоров, оправдательных и других документов четко следовало, какие товары были приобретены (услуги оказаны, работы выполнены) и для каких целей они были использованы.
Затраты направлены на получение доходов
Критерий направленности затрат на получение доходов расплывчат, по мнению фискальных ведомств, он подразумевает взаимосвязь затрат и финансовых результатов.
Предпринимательская деятельность не принесла прибыли. Согласно определению предпринимательской деятельности она направлена на систематическое извлечение прибыли, но организация не всегда может получить прибыль, ведь результат финансово-хозяйственной деятельности зависит от многих факторов.
Проверяя обусловленность расходов целями получения доходов, налоговые инспекции нередко признают расходы необоснованными, если от своей деятельности организация не получает прибыли, так как, по их мнению, это говорит о том, что расходы понесены напрасно.
Отметим, что предпринимательская деятельность направлена на систематическое получение прибыли, не означает, что результатом деятельности должна быть прибыль, так как это свидетельствует не о результате деятельности, а только о ее направленности. Критерий обоснованности расходов, указанный в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ, – обусловленность расходов целями извлечения доходов, тоже свидетельствует о направленности расходов на получение доходов от деятельности, но не о том, что расходы признаются обоснованными, если от деятельности получена прибыль.
Кроме этого, в ст. 252 НК РФ не говорится о таком критерии обоснованности затрат, как результат деятельности. Нельзя связывать обоснованность затрат и результаты деятельности, потому что последние зависят не только от размера и вида расходов, но и от мероприятий по формированию себестоимости, продвижению товара, конкуренции. Данной точки зрения придерживаются и суды, например: ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 09.03.06 №А79-6184/2005, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 11.01.06 №А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1.
Затраты, направленные на снижение размера возможных убытков. Правомерно ли учитывать расходы, направленные не на получение доходов, а на снижение предполагаемых убытков? Конечно, правомерно, ведь это означает получение организацией доходов, которые в некоторой степени покрывают убытки. Если в такой ситуации налоговая инспекция отказала в учете расходов, то налогоплательщик может воспользоваться позицией ФАС Северо-Западного округа, представленной в Постановлении от 10.04.06 №А56-35713/2005.
Принцип рациональности
Принцип рациональности в налоговом законодательстве не расшифровывается. Рациональность расходов предполагает, что затраты необходимы для осуществления деятельности, они выгодны на основании нескольких возможных вариантов расходования средств и не завышены. Это самый сложный элемент обоснованности, потому что под него можно подвести массу возможных причин.
Почему организация понесла именно эти расходы, необходимы ли они ей? Если для обычных затрат этот вопрос более-менее решаемый, по ним изданы разъяснения фискальных ведомств, то в отношении нестандартных затрат бухгалтеру нужно быть наготове и иметь доказательства своей правоты.
Например, организация несет расходы на обучение, переобучение, переаттестацию своих сотрудников, которые налоговики не признали. ФАС Западно-Сибирского округа, рассматривая спор, поддержал налогоплательщика, аргументировав в Постановлении от 09.03.06 №Ф04-8885/2005(20554-А27-3) свой подход тем, что обоснованность расходов, связанных с проведением курсов по подготовке работников ОАО «Кокс», заключается в том, что без соответствующей подготовки, переподготовки и переаттестации работники не могут быть допущены к обслуживанию и эксплуатации производственных объектов, используемых в деятельности предприятия, то есть подготовка, переподготовка и переаттестация работников необходимы для осуществления производственной деятельности предприятия.
Организации особенно трудно доказать обоснованность расходов на услуги (работы), предоставляемые контрагентами, в случае если предоставление подобных, но несколько отличающихся по своему содержанию услуг (работ) предусмотрено в должностных инструкциях сотрудников. В этой ситуации можно выиграть спор, если будут выявлены различия в оказываемых услугах, то есть доказано отсутствие дублирования услуг.
Даже если в организации есть структуры, выполняющие функции, аналогичные тем, которые осуществляют сторонние лица, то это не повод к признанию расходов необоснованными. В Налоговом кодексе не говорится о подобном критерии экономической оправданности затрат. Законодательством не установлено, что услуги (работы) должны быть оказаны (выполнены) только своими подразделениями, если это входит в их компетенцию. А если нужны дополнительные причины, почему именно сторонние лица оказали такие услуги, то можно указать, что подразделения организации могут быть перегружены работой, их работники недостаточно квалифицированы (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.06 №Ф04-2117/2006(21664-А27-3)).
Завышенные затраты
Затраты, удовлетворяющие принципу рациональности, не должны быть завышены. Для этого гл. 25 НК РФ в отношении некоторых расходов предусмотрены нормы, например: суточные для командировок, компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях. На затраты, для которых нормы не предусмотрены, налоговики при проверках обращают более пристальное внимание.
Алгоритм проверки на предмет завышения затрат не указан в НК РФ. Налоговые органы сравнивают цену, по которой приобретался товар (работы, услуги), с рыночной ценой, руководствуясь ст. 40 НК РФ. Пунктом 3 данной статьи установлено, что когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
При этом налоговики должны сначала выявить рыночную цену исходя из цен на идентичные (однородные) товары, а затем сравнить ее с ценами, по которым осуществлял покупки налогоплательщик. Этим алгоритмом может воспользоваться и «упрощенец» при проверке уровня своих расходов, не дожидаясь налоговой инспекции.
Обычаи делового оборота
Необходимость несения затрат может быть не предусмотрена законодательством – она может быть обусловлена традиционными отношениями, сложившимися в бизнесе. То есть при осуществлении хозяйственных операций необходимо нести дополнительные расходы, которые законодательством не предусмотрены, но без которых организация теряет какие-либо преимущества, не может заключить сделки.
В Письме МФ РФ от 01.06.06 №03-03-04/1/497 рассмотрена ситуация, когда организация для найма персонала воспользовалась услугами кадрового агентства, которому уплатила за каждого кандидата. В письме сообщается, что расходы организации, связанные с оплатой услуг кадрового агентства по подбору кандидатур, не подошедших организации, не должны учитываться для целей налогообложения прибыли организаций. Речь идет о затратах, которые не принесли организации конкретной пользы в рамках предпринимательской деятельности (кандидатура не подошла), в то же время они необходимы, чтобы найти сотрудника на вакантную должность. Кадровое агентство оценивает соискателей на основании имеющегося опыта поиска персонала, но оно не может учесть те специфические критерии, которые предъявляют к внешности, чертам характера и прочим данным соискателя начальник отдела организации, ее директор и иные лица, которые вносят свой вклад в оценку кандидата.
Если организация не будет платить агентству за предоставленных кандидатов независимо от того, подойдут ли они, то она не сможет заключить договор с агентством. Необходимость работы с агентством может быть вызвана тем, что у организации нет кадровой службы или специалистов, которые могли бы подобрать нужный персонал. Организация вынуждена заключать договор с агентством на его условиях. Если аналогичное условие выставляют и другие агентства, то в данной ситуации необходимо говорить о том, что расходы обусловлены обычаями делового оборота. Следовательно, затраты понесены во имя соблюдения принципа рациональности и должны признаваться экономически обоснованными.
Документальное подтверждение расходов
Пункт 2 ст. 346.16 НК РФ требует, чтобы затраты удовлетворяли критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, одно из которых – их документальное подтверждение.
В налоговом законодательстве по вопросу документального подтверждения расходов есть пробел. Уточним сразу, что нас интересует документальное подтверждение только тех расходов, которые понесены на территории РФ. В старой редакции ст. 252 НК РФ, действовавшей до 01.01.06, было сказано, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. В действующей редакции этой статьи уточнено, что расходы могут быть подтверждены документами, косвенно их подтверждающими. Налоговый кодекс больше ничего по данному вопросу не сообщает, в результате возникает масса вопросов, например: каков порядок документального подтверждения понесенных расходов? Какие именно документы подтверждают понесенные расходы? Как должны быть оформлены такие документы для целей налогообложения?
Эти вопросы рассмотрены только в бухгалтерском учете. В статью 9 Федерального закона о бухгалтерском учете введено понятие оправдательных документов, которыми оформляются хозяйственные операции. Указано, что они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Также определен порядок их оформления, определены обязательные реквизиты.
Поэтому на вопрос о том, какие документы подтверждают для целей применения УСНО понесенные расходы, можно ответить, что оправдательные документы, так как ими оформляются хозяйственные операции, кроме них могут быть использованы и иные документы. Это согласуется с тем, что в соответствии со ст. 252 НК РФ с 2006 года расходы можно подтверждать документами, косвенно свидетельствующими о понесенных расходах. Данная возможность актуальна, когда оправдательный документ имеет недостатки в оформлении.
Требование о том, что документы должны быть оформлены согласно действующему законодательству, приводит нас к Федеральному закону о бухгалтерском учете, в котором этот вопрос подробно рассмотрен. Несмотря на то, что «упрощенцы» освобождены от ведения бухгалтерского учета, нормы бухгалтерского законодательства о документальном подтверждении понесенных расходов распространяются и на них.
Налоговые инспекции при проверках документального подтверждения расходов особое внимание уделяют оформлению документов (в первую очередь оправдательных), их реквизитам, потому что, обнаружив недочеты в оформлении, они могут сказать, что оправдательный документ не может подтверждать расходы, соответственно, они учтены неправомерно. Налоговики часто подходят к проверке расходов с формальной точки зрения, то есть, выявив какие-либо недостатки, даже несущественные, в оформлении документов, признают отсутствие документального подтверждения затрат и не обращают внимания на то, что понесенные налогоплательщиком расходы можно «увидеть» через другие документы, их взаимосвязь.
Требования к оформлению документов
Ввиду отсутствия в налоговом законодательстве разъяснений по оформлению документов применяются нормы бухгалтерского законодательства. Пунктом 2 ст. 9Федерального закона о бухгалтерском учете предусмотрено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В Федеральном законе о бухгалтерском учете указаны несколько обязательных реквизитов для таких документов. УФНС по Москве в Письме от 15.07.05 №18-11/3/50775, предназначенном для лиц, применяющих УСНО, уточняет: поскольку специальные формы первичных документов для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, не разработаны, такие налогоплательщики должны применять первичные документы, используемые организациями, находящимися на традиционном режиме налогообложения.
При оформлении оправдательных документов, для которых предусмотрена унифицированная форма, обычно возникает мало вопросов, чего нельзя сказать о тех документах, для которых такая форма не утверждена. Пунктом 2 ст. 9Федерального закона о бухгалтерском учете установлены обязательные реквизиты для документов, унифицированная форма которых не утверждена: наименование документа, дата его составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи.
Дополнительно в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности указаны еще два реквизита оправдательных документов: код формы документа и расшифровки подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления. Согласно п. 8 данного положения организация должна в учетной политике утвердить формы первичных учетных документов, которыми оформляются хозяйственные операции и по которым не установлены типовые формы.
Итак, если для первичного учетного документа не предусмотрена унифицированная форма, то организация сама ее утверждает, не забывая об обязательных реквизитах. Возникает неопределенность, связанная с тем, что первичными учетными документами оформляются различные операции, и в некоторых ситуациях указанных реквизитов может быть недостаточно. Ни финансовое ведомство, ни законодатель не указали, какие еще должны быть реквизиты в некоторых документах для того, чтобы можно было определенно сказать, что налогоплательщик правильно оформил документ для целей бухгалтерского и, следовательно, налогового учета. Кроме этого, не изложен порядок отражения обязательных реквизитов, например, «степень подробности» их изложения для различных документов. Все это позволяет налоговым инспекциям «творчески» подходить к этим вопросам и устанавливать свои субъективные критерии.
Сущность документального подтверждения расходов
В Налоговом кодексе для целей документального подтверждения понесенных расходов не уточняется, какие документы должны подтверждать понесенные расходы и как они должны быть оформлены, то есть четко не определены критерии, согласно которым можно было бы говорить о том, что расходы документально подтверждены. Следовательно, ими могут служить любые документы, на основании которых можно определить, что расходы имели место, то есть это не только оправдательные документы, но также иные, тем более что в новой редакции ст. 252 НК РФ говорится о документах, косвенно подтверждающих понесенные расходы, что расширило «границы» документального подтверждения расходов.
Сущность документального подтверждения расходов определил ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 22.12.05 №А82-4797/2004-15: Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций и не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься любые представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
Например, ФАС Дальневосточного округа рассмотрел спор, в котором налоговики говорили о нецелевом использовании подотчетных средств ввиду отсутствия чека ККМ. Деньги были выданы на приобретение цветов к юбилеям и мероприятиям, а расход подтвержден товарными чеками и актами о приобретении ТМЦ. Суд в Постановлении от 26.07.06 №Ф03-А73/06-2/1776 указал, что отсутствие чека контрольно-кассовой машины, при наличии других оправдательных документов, не может являться безусловным свидетельством нецелевого использования подотчетными лицами денежных средств и получения последними дохода, облагаемого НДФЛ.
Недостатки в оформлении документов
При оформлении оправдательных документов нужно быть предельно внимательным, чтобы отразить все необходимые реквизиты. При описании хозяйственных операций желательно использовать такие формулировки, которые точно отражают сущность совершенных действий, не позволяют налоговой инспекции трактовать их двояко, разрешают учесть расходы в соответствии с формулировками законодательства о налогах и сборах. Кроме этого, содержание операции лучше изложить подробно, чтобы у налоговиков не возникло сомнений в ее назначении.
Конечно, некоторые операции подтверждаются оправдательными документами, в оформлении которых имеются существенные недостатки, например, отсутствуют обязательные реквизиты. Когда налоговики их обнаруживают в ходе налоговой проверки, им проще признать документ не соответствующим требованиям Федерального закона о бухгалтерском учете и указать, что расходы документально не подтверждены. Такой подход формален, так как ст. 252 НК РФ не предъявляет специальных требований к документальному подтверждению расходов. Наличие понесенных расходов и их обоснованность могут быть доказаны исходя из анализа совокупности документов, так как в НК РФ не дан их перечень. Такой подход применяется судами при решении споров, и у налогоплательщика, при наличии других документов, доказывающих его правоту, есть шанс на успех.
Отсутствие реквизитов, подлежащих отражению в документах. Наименование должностей лиц и их подписей. ФАС Северо-западного округа рассмотрел спор, связанный с тем, что у организации в нарушение ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете в товарной накладной не указаны два обязательных реквизита: наименование должностей лиц, получивших и отпустивших товар, и расшифровка их подписей (Постановление от 16.09.05 №А56-49655/04). Суд на основании совокупности представленных налогоплательщиком документов признал, что накладные подтверждают понесенные расходы.
Наименование покупателя не является обязательным реквизитом первичного оправдательного документа. Иногда это не останавливает налоговые инспекции, которые при отсутствии данного реквизита говорят о нарушении Федерального закона о бухгалтерском учете и не признают документы оправдательными. ФАС Западно-Сибирского округа посчитал, что отсутствие данных реквизитов в копиях чеков не играет роли в вопросе признания их первичными оправдательными документами (Постановление от 13.06.06 №Ф04-3410/2006(23377-А27-15)).
Наиболее тщательной проверке налоговиками подвергается реквизит «Содержание хозяйственной операции». Он говорит о связи расходов с предпринимательской деятельностью, а также рациональности понесенных расходов. Поэтому важно указать в нем всю необходимую информацию, чтобы у проверяющих не было сомнений в сущности расходов. Так как НК РФ не указал перечень документов, которые подтверждают несение расходов для целей налогового учета, недостаток информации можно компенсировать данными других документов.
В НК РФ не выделена в качестве критерия документального подтверждения степень расшифровки содержания операции первичного документа, поэтому требования некоторых налоговых инспекций о признании в этом случае отсутствия документального подтверждения неправомерны. ФАС Волго-Вятского округа рассмотрел жалобу налоговиков, выявивших, что акты приема-сдачи оформлены без точного указания оказанных услуг, то есть расходы документально не подтверждены, посчитал их позицию необоснованной (Постановление от 30.06.06 №А43-44279/2005-35-1292).
Нередко в акте выполненных работ, оказанных услуг отсутствует подробное содержание хозяйственной операции, стороны ограничиваются ссылкой на договор, что иногда трактуется налоговыми инспекциями фискально. Доказать правоту в суде можно, предъявив все документы, касающиеся хозяйственной операции и подтверждающие, что она была осуществлена.
ФАС Поволжского округа рассмотрел жалобу налогового органа, по мнению которого, налогоплательщик при оформлении актов сдачи-приемки оказанных услуг нарушил требования Федерального закона о бухгалтерском учете, так как в актах не отразил содержание хозяйственной операции и ее измерители в натуральном и денежном выражении.
Суд признал доводы инспекции несостоятельными. Он указал, что альбомы унифицированных форм не содержат типовой формы акта сдачи-приемки услуг. Вместе с тем анализ представленного заявителем акта показывает, что в нем содержатся необходимые реквизиты: имеется ссылка на вид услуг, на договор, на стоимость оказанных услуг. Условиями договора заявителя с ООО «Продинвест» предусматривалась оценка всего объема оказанных услуг, а не каждого изготовленного документа в отдельности. При таких обстоятельствах оснований для разграничения в акте приемки-передачи услуг стоимости каждого этапа услуг у сторон не имелось (Постановление от 28.04.06 №А12-24634/05-С51).
С полной версией можно ознакомиться на сайте http://www.audar-press.ru
Всем, кто на этой неделе забронирует место в группе, «Клерк» подарит месяц безлимитных консультаций, чтобы было легче учиться на потоке.
Покажите директору, на что вы способны. Записаться и получить подарок