что такое условный расход по налогу на прибыль для чайников
Особенности расчета условного дохода по налогу на прибыль
Понятие условного дохода и расхода появилось вместе с введением в действие ПБУ 18/02 по учету налога на прибыль. Эти термины неразрывно связаны между собой и рассчитываются исходя из прибыли (убытка) по данным бухгалтерского учета. Условный доход и расход по налогу на прибыль связаны также с понятием текущего налога на прибыль. Как это происходит и на что обратить внимание бухгалтеру, расскажет статья.
Почему он условный?
Условный расход (доход) по налогу на прибыль представляет собой произведение прибыли по данным бухучета и налоговой ставки, величину налога, исчисленую по прибыли БУ. Формула расчета такая: Ур (Уд) = Пр (Уб)*СтН. Здесь Ур и Уд — соответственно, условный доход и расход, Пр (Уб) – прибыль или убыток, СтН – налоговая ставка.
Расчет условного расхода производится из прибыли. Об условном доходе речь идет, если получен убыток. Расход (доход) по налогу на прибыль, исчисленный по данным БУ, может корректироваться на постоянные и временные учетные разницы между бухгалтерскими и налоговыми данными. Очевидно, что он носит неокончательный, условный характер. Если таких разниц не возникает, показатели условного дохода (расхода) и текущего налога на прибыль равны.
Смысл этого показателя – обозначить разницу между бухгалтерской и налоговой прибылью в учете.
Связь налогового и бухгалтерского учета
Налог организации к уплате в бюджет (текущий налог на прибыль) ПБУ 18/02 предлагает определять по выбору либо по данным налоговой декларации, либо по данным бухгалтерского учета. Как правило, учетной политикой выбирается вариант «по данным БУ». Он позволяет использовать стандартный план счетов БУ для корректного учета показателя и связывает его с условным расходом (доходом) на прибыль.
Участвующие в расчетах разницы между данными БУ и НУ могут иметь постоянный и временный характер:
Временные разницы проявляются затем в виде отложенных налоговых активов и обязательств (ОНА и ОНО). Они образуются вычитанием по итогам года стоимости активов по балансу и стоимости активов для целей НУ; стоимости обязательств по балансу и стоимости обязательств для целей НУ. Если стоимость активов по балансу больше, возникает налогооблагаемая разница. Если стоимость активов, напротив, по балансу меньше, будет вычитаемая разница. Обязательства: их стоимость по балансу больше – вычитаемая разница; стоимость по балансу меньше – налогооблагаемая разница.
ОНА = вычитаемая разница* СтН. ОНО = налогооблагаемая разница*СтН.
Постоянные разницы проявляются в виде постоянных налоговых доходов и расходов (ПНД и ПНР). Они исчисляются так:
Таким образом, связь между условным расходом (доходом) по налогу на прибыль и налогом на прибыль по данным НУ можно выразить схемой
Нб * СтН = УР (УД) + ПНР – ПНД + ОНА – ОНО, где Нб – база по налогу на прибыль согласно НУ.
Согласно ПБУ 18/02, условный расход (доход) отражается в бухучете обособленно от суммы налогооблагаемой прибыли либо убытка. Он не отражается в бухгалтерской отчетности. Для учета условных доходов и расходов используется отдельный субсчет по счету 99.
Основные проводки начисления такие:
Разницы и между БУ и НУ отражаются проводками:
Внимание! В настоящее время термин «налоговый убыток» не применяется. Согласно НК РФ, налог на прибыль не может иметь отрицательное значение. Если по периоду расходы превышают доходы, налоговая база равна нулю и налог на прибыль также равен нулю (ст. 274-8 НК РФ).
Пример
В настоящее время действует общая ставка налога на прибыль 20%. Пусть прибыль по данным БУ составляет 400 тыс. руб. Условный расход, согласно формуле: 400000*20% = 80000 руб. Дт 99 Кт 68 80000 руб.
Пусть при этом в НУ не учитывается часть амортизационных расходов, учитываемых в рамках БУ — в связи с применением разных методов начисления – 15000 руб. Текущий налог на прибыль = (400000 — 15000)*20% = 385000*20% = 77000 руб. Дт 68 Кт 77 3000 руб. — зафиксировано ОНО. Проверим: 80000 — 3000 = 77000 руб.
Что такое отложенный налог на прибыль и как его учитывать?
Учет расчетов по налогу на прибыль
Порядок учета расчетов по налогу на прибыль, а также выявление отличия налога на бухгалтерскую прибыль, признанного в бухгалтерском учете, от налога, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль, установлен Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02, утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2001 №114н.
Минфин внес ряд правок в ПБУ 18/02, применять которые необходимо с отчетной кампании за 2020 год. Какие именно поправки внесли в положение и как их применять на практике, узнайте в КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.
ПБУ 18/02 ввел в учетную практику показатели, каждый из которых увеличивает или уменьшает облагаемую налогом прибыль. Далее мы рассмотрим эти показатели.
Временные разницы как база отложенного налога на прибыль
В случае если доходы (расходы) признаются как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета, и разница возникает только во времени их признания, такая разница и называется временной разницей.
Возникающие временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.
Отложенный налог на прибыль – это сумма налога, рассчитываемого умножением временной разницы на ставку налога. Этот налог «отложен» на будущее, то есть будет влиять (в сторону уменьшения или увеличения) на сумму налога к уплате в будущих отчетных периодах.
В учете различают вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы. Первые влияют на отложенный налог в сторону увеличения, вторые – в сторону уменьшения.
Вычитаемые разницы образуются тогда, когда расходы признаются для целей налогового учета позже, а доходы – раньше, чем для целей бухгалтерского учета
Примеры вычитаемых разниц:
Налогооблагаемые разницы – это доходы и расходы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль – в последующих отчетных периодах.
Примеры налогооблагаемых разниц:
ОНА и ОНО как части отложенного налога на прибыль
Отложенный налоговый актив (ОНА) – это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна уменьшить налог на прибыль в следующих отчетных периодах. Сумму отложенного налогового актива определяют умножением вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль.
Отложенные налоговые обязательства (ОНО) – это та часть отложенного налога на прибыль, которая приводит к увеличению налога в последующие отчетные периоды. Сумму отложенного налогового обязательства определяют умножением налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль.
Постоянные разницы, ПНР и ПНД
Постоянные разницы – это доходы и расходы, которые учитываются в бухгалтерском учете, но не принимаются во внимание в налоговом учете. К ним относят:
При появлении постоянных разниц возникает постоянный налоговый расход (ПНР) либо постоянный налоговый доход (ПНД).
ПНР как и ПНД рассчитываются умножением постоянной разницы на ставку налога на прибыль.
ПНР приводит к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.
ПНД приводит к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде.
ПНР и ПНД признаются в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
Условный расход и условный доход по налогу на прибыль — это что?
Условный доход (расход) – это сумма налога на прибыль, исчисляемая по данным бухгалтерского учета.
Условный доход по налогу на прибыль —это произведение суммы бухгалтерского убытка на ставку налога на прибыль.
Условный расход, в отличие от условного дохода по налогу на прибыль, — это произведение суммы бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль.
Как формируется текущий налог на прибыль
Текущий налог на прибыль — это налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде. Его исчисляют исходя из величины условного дохода (расхода), скорректированного на суммы отложенных налоговых активов и обязательств, постоянных налоговых активов и обязательств отчетного периода.
Используя рассмотренные в настоящей статье показатели, введенные ПБУ 18/02, составим правило расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка):
Тннп (Ту) = УД (УР) + НОНА – ПОНА – НОНО + ПОНР + ПНР – ПНД
Тннп (Ту) – текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).
УД (УР) – условный доход (расход) по налогу на прибыль.
НОНА – начисленные ОНА, которые представляют собой отложенные налоговые активы, возникшие в данном налоговом периоде.
ПОНА – погашенные ОНА, которые представляют собой отложенные налоговые активы, сформировавшиеся при расчете налога на прибыль в предшествующих налоговых периодах, по которым в данном налоговом периоде уже не существует разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Например, амортизация бухгалтерская и налоговая по какому-либо объекту учета сравнялись.
НОНО – это начисленные отложенные налоговые обязательства, возникшие в данном налоговом периоде.
ПОНР – это погашенные отложенные налоговые расходы, сформировавшиеся при расчете налога на прибыль в предшествующих налоговых периодах, по которым в данном налоговом периоде уже не существует разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Например, таможенные пошлины были отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета, а в бухгалтерском учете списывались пропорционально реализованному товару, и наконец, в бухгалтерском учете они полностью списаны, поскольку весь товар реализован.
ПНР – это постоянный налоговый расход, которое приводит к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.
ПНД – это постоянный налоговый доход, который приводит к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде.
ОНА и ОНО в приведенной выше формуле расчета текущего налога на прибыль – это и есть отложенный налог на прибыль,сформированный на базе вычитаемой и налогооблагаемой временной разницы.
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение отложенных налоговых обязательств и активов, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.
Разбор практического примера из ПБУ 18 (версия 2020)
Оглавление
При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организацией «А» в отчете о финансовых результатах отражена прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 150 000 руб.
Налоговая база по налогу на прибыль за этот же период составила 280 000 руб. Ставка налога на прибыль составила 20 процентов.
На конец отчетного года балансовая стоимость активов организации суммарно была меньше их стоимости, принимаемой для целей налогообложения на 50 000 руб.,
а балансовая стоимость обязательств организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения, на 15 000 руб.
На конец предыдущего года балансовая стоимость активов организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения на 70 000 руб.,
а балансовая стоимость обязательств организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения, на 10 000 руб.
А не хватает много чего.
Для расчета традиционным (затратным) методом здесь не хватает данных о структуре доходов и расходов, а также о том, в каком порядке эти доходы и расходы принимаются для целей налогового учета.
А для полного понимания балансового метода в условии не хватает информации о структуре активов и обязательств, а также об и их абсолютной величине.
Нет, я не спорю, что именно для расчета данных хватает (ведь сам расчет даже приведен в ПБУ 18). Но, согласитесь, не понятно же ничего!
Поэтому для того, чтобы можно было изучить в деталях оба метода: балансовый и затратный, я дополнила условие задачи данными о выручке, структуре затрат, размере активов и обязательств и внесла эти показатели в программу 1С, чтобы посмотреть на это в формате привычных нам оборотно-сальдовых ведомостей.
Теоретически, если рассматривать эти дополнительные данные в качестве трёх переменных, то допустимо бесконечное множество других вариантов дополнительных условий, при которых эта задача будет иметь одинаковый ответ.
Но после установления указанных констант, все данные задачи являются взаимосвязанными и дальнейшая вариативность не возможна.
Пояснения относительно структуры основных средств, а также доходов и расходов за период будут приведены ниже, в разделах «Затратный метод» и «Балансовый метод».
А сейчас давайте ознакомимся с показателями, которые требуется рассчитать.
Следующие показатели нужны для того, чтобы связать между собой налог на прибыль, рассчитанный по данным БУ и налог на прибыль, рассчитанный по данным НУ.
Сразу привожу формулу:
Условный расход по налогу на прибыль (отрицательное значение)
или условный доход по налогу на прибыль (положительное значение)
— постоянный налоговый расход
+ постоянный налоговый доход
— отложенный налоговый актив
+ отложенное налоговое обязательство
= Текущий налог на прибыль
Расход (доход) по налогу на прибыль включает в себя 2 показателя:
текущий налог на прибыль и отложенный налог.
Альтернативная формула:
Расход (доход) по налогу на прибыль это Условный расход (доход) по налогу на прибыль, скорректированный на Постоянный налоговый расход (доход).
В отчете о финансовых результатах (с 2020) Расход (доход) по налогу на прибыль отражается по строке 2410 «Налог на прибыль».
Давайте договоримся, что должны быть выполнены условия:
• Заполнен отчет о финансовых результатах
Прибыль (убыток) до налогообложения (строка 2300)
Расход по налогу на прибыль (строка 2410)
в т.ч.
текущий налог на прибыль (строка 2411)
отложенный налог на прибыль (строка 2412)
Чистая прибыль (убыток) (строка 2400)
• Все показатели отчета о финансовых результатах совпадают с бухгалтерской оборотно-сальдовой ведомостью (как минимум, это: прибыль до налогообложения, чистая прибыль, налог на прибыль к уплате)
ПБУ 18/02 не содержит ограничений для применения организацией любого из этих способов по своему выбору.
В связи с изменениями, внесенными в ПБУ 18/02 с 2020 года, Бухгалтерский методологический центр (БМЦ) выпустил рекомендацию № Р-102/2019-КпР «Порядок учета налога на прибыль».
В рекомендации предложена принципиально новая схема бухгалтерских проводок для ПБУ 18/02: без детального учета постоянных и временных разниц и вообще без отражения на счетах бухучета постоянного налогового расхода и дохода.
И последний вопрос:
Получается, что в 2020 по ПБУ 18/02 допускаются 2 метода ведения учета:
БАЛАНСОВЫЙ и ЗАТРАТНЫЙ (он же: способ отсрочки)
Но почему тогда в программе 1С предлагается 3 способа на выбор?
С 2020 года в программе 1С: бухгалтерия появилась возможность выбора метода учета отложенных налоговых активов и обязательств.
Допускается на выбор 3 варианта:
1) Балансовый метод, основанный на рекомендации БМЦ Р-102/2019 (при использовании данного метода изменяется формат бухгалтерских проводок)
2) Балансовый метод с отражением постоянных и временных разниц (при этом в бухучете сохраняется формат проводок, применявшихся до 2020 года, а для целей налогового учета активов и обязательств применяется балансовый метод)
3) Затратный метод или метод отсрочки (при этом в бухучете сохраняется формат проводок, применявшихся до 2020 года, для целей налогового учета активов и обязательств применяется затратный метод)
[Это дополненные данные из практического примера ПБУ 18. Казалось бы, ничего общего, только прибыль совпадает. Но после окончательного разбора этой задачи разными способами, вы сможете убедиться, что всё-таки это одна и та же задача.]
Все показатели приведены без НДС
Вариант расчета 1.
Текущий налог на прибыль + Отложенный налог
8 400 + 47 600 + (500) + (23 500) + (1 000) = (31 000)
Примечание: наверняка возникнут сложности относительно того, с каким знаком брать отложенный налог.
Алгоритм такой: оборот по кредиту 09/77 минус оборот по дебету 09/77, какой знак получился, такой и ставим.
Перепроверить значение можно при сопоставлении остатка по счету 99 и чистой прибыли в отчете о финансовых результатах.
Данный метод расчета по ПБУ 18 предполагает, что налоговый учет ведется параллельно бухгалтерскому и в полном объеме.
Нам требуется сравнить следующие показатели ОСВ в БУ и НУ:
— суммарная стоимость активов и обязательств на начало и конец периода;
— налоговая база по налогу на прибыль в БУ и НУ.
По результатам сравнения выведем сумму отложенного налога, и этого показателя будет достаточно, чтобы сформировать проводки по ОНА/ОНО и отчет о финансовых результатах.
Рассчитывать постоянный налоговый расход (доход) при балансовой методике нет необходимости.
При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организацией «А» в отчете о финансовых результатах отражена прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 150 000 руб.
Налоговая база по налогу на прибыль за этот же период составила 280 000 руб. Ставка налога на прибыль составила 20 процентов.
На конец отчетного года балансовая стоимость активов организации суммарно была меньше их стоимости, принимаемой для целей налогообложения на 50 000 руб.,
а балансовая стоимость обязательств организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения, на 15 000 руб.
На конец предыдущего года балансовая стоимость активов организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения на 70 000 руб.,
а балансовая стоимость обязательств организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения, на 10 000 руб.
НАЛОГООБЛАГАЕМЫЕ разницы приводят к увеличению налога на прибыль в последующих периодах*,
ВЫЧИТАЕМЫЕ разницы приводят к уменьшению налога на прибыль в последующих периодах*.
*Имеется в виду налог на прибыль по декларации относительно налога, рассчитанного по данным бухгалтерского учета.
Стоимость основных средств в БУ на начало периода: 1 245 000
Стоимость основных средств в НУ на начало периода: 1 175 000
РАЗНИЦА: 70 000
* в суммарную стоимость активов для анализа следует включить все статьи, стоимость по которым отклоняется в бухгалтерском и налоговом учете.
В нашем случае это только основные средства. Если бы присутствовала накопленная амортизация, то её следовало бы вычесть из стоимости ОС.
Теоретически, могло бы присутствовать отклонение по статьям «Дебиторская задолженность», «Запасы» и т.п.
Но есть статьи, которые не включаются в расчет, так как в налоговом учете не оцениваются: «Отложенные налоговые активы», «НДС по приобретенным ценностям», «Денежные средства».
ЛОГИКА РАССУЖДЕНИЙ СЛЕДУЮЩАЯ:
Стоимость активов в налоговом учете меньше на 70 000, значит, эту сумму в налоговом учете уже взяли на расходы, следовательно, в последующих периодах эту сумму уже не возьмем в расходы, и налог в налоговом учете увеличится относительно бухгалтерского. Это налогооблагаемая временная разница.
ЛОГИКА РАССУЖДЕНИЙ СЛЕДУЮЩАЯ:
Стоимость обязательств в налоговом учете меньше на 10 000, чем в бухгалтерском. Значит, эту сумму в бухгалтерском учете уже взяли на расходы, а в налоговом еще нет, следовательно, в последующих периодах эту сумму возьмем в расходы и налог в налоговом учете уменьшится относительно бухгалтерского. Это вычитаемая разница.
Можно, конечно, не впадать каждый раз в такие долгие логические рассуждения, а просто записать формулу:
На начало периода
по активам: 70 000 налогооблагаемая разница,
по обязательствам: 10 000 вычитаемая разница
На конец периода
по активам: 50 000 вычитаемая разница,
по обязательствам: 15 000 вычитаемая разница
На начало периода
70 000 налогооблагаемая разница МИНУС 10 000 вычитаемая разница
= 60 000 налогооблагаемая разница
На конец периода
50 000 вычитаемая разница ПЛЮС 15 000 вычитаемая разница
= 65 000 вычитаемая разница
как 20% от суммы, то есть по ставке налога на прибыль.
но так как разницы у нас уже в свернутом виде до одного показателя, то и ОНА/ОНО будет рассчитано свернуто.
На начало периода
60 000 налогооблагаемая разница → ОНО (счет 77) 60000*20%=12000
На конец периода
65 000 вычитаемая разница → ОНА (счет 09) 65000*20%=13000
На этом этапе мы можем сверить полученную сумму на начало периода с балансом:
в балансе развернуто ОНА (счет 09) 2000, ОНО (счет 77) 14 000.
Соответственно, свернуто это будет 14000-2000=12000 ОНО (Счет 77).
Всё идет!
На конец пока проверить не можем, так как проводки еще не сделаны.
и наконец-то мы подошли к расчету финального показателя: отложенный налог.
Да нужно просто сложить ОНО(или ОНА) на начало и на конец. Как всё просто!
Но не тут-то было!
СКЛАДЫВАТЬ ИЛИ ВЫЧИТАТЬ?
И КАКОЙ ЗНАК БУДЕТ ИМЕТЬ ПОЛУЧЕННАЯ СУММА В ОТЧЕТЕ О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ??
Есть 2 варианта рассуждений. Логика и зубрежка.
Отложенный налог на прибыль за отчетный период представляет из себя разницу между этими двумя значениями. Значит, все-таки, вычитать! Из значения на конец, значение на начало. ОНА берем всегда с плюсом, ОНО с минусом.
Вычесть из значения на конец периода значение на начало.
ОНА всегда брать с +, ОНО всегда брать с (-).
И помним, что 2 минуса дают плюс.
Вариант расчета только 1*.
Текущий налог на прибыль + Отложенный налог
* расчет по второй формуле не возможен, потому что при балансовом методе мы не рассчитываем постоянный налоговый расход (доход)
Текущий налог на прибыль (это который по данным налоговой декларации):
280 000 * 20% = 56000
В отчет о финансовых результатах значение идет в скобках (отрицательное), так как уменьшает чистую бухгалтерскую прибыль : (56 000)
А отложенный налог у нас имеет положительное значение 25 000
Таким образом, расход по налогу на прибыль:
(56 000) + 25 000 = (31 000)
Балансовый метод действительно красив и требует меньше действий, чем затратный подход.
Да и не так-то просто сопоставить данные налогового и бухгалтерского учета.
При анализе налоговой ОСВ есть две проблемы:
1) не соблюдается принцип двойной записи, итоги не равны (а это означает, что нет никакой гарантии целостности и безошибочности данных).
2) некоторые активы и обязательства просто не имеют оценки в налоговом учете: например, деньги, и не создают разниц в суммарной стоимости, а какие-то не имеют оценки из-за того, что как раз присутствует разница в оценке активов и обязательств (например, не признание в налоговом учете оценочных обязательств).
Поэтому, чтобы «легко» выдать эти 4 цифры, которые приведены в практическом примере ПБУ 18 в качестве исходного условия, требуется проделать огромную работу, сопоставимую с расчетами по затратному методу, а может, даже и бОльшую.
Второй момент, чтобы блеснуть балансовым методом, нужно уже заранее откуда-то знать прибыль и в бухгалтерском, и в налоговом учете и быть на 100% уверенными, что она рассчитана правильно.
То есть, нужен идеальный налоговый учет.
. и тогда, зная суммарное отклонение стоимости активов и обязательств на начало и конец периода, и зная бухгалтерскую и налоговую прибыль за период, мы в одно действие сможем определить.
Изменение отложенного налога за период!
Чтобы потом рассчитать расход по налогу на прибыль.
По большому счету, применяя балансовый метод, мы ищем СВЕРНУТЫЕ ДАННЫЕ.
А где они нужны? Правильно, в отчете о финансовых результатах.
Чтобы заполнить строчки.
Вот я и рекомендую балансовый метод использовать для финальной проверки данных, и в том числе и заполненного отчета о финансовых результатах.
Факт расчета балансовым методом можно оформить бухгалтерской справкой.
Таким образом, затратный способ или способ отсрочки будет использоваться, как основной, для расчета показателей, а балансовый способ для финальной проверки.
Особенно проверка двумя методами актуальна сейчас, в переходный период.
В частности, при решении моей задачи в 1С, я заметила, что программа, после изменения алгоритмов, периодически глючит с отложенными налоговыми активами и обязательствами.