что делать с кредиторской задолженностью при переходе с осно на усн
Переход на упрощенную систему налогообложения
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО
Перевод организации с общей на упрощенную систему налогообложения (УСН) происходит в переходный период. При этом нужно заранее определить, какие суммы следует учесть при налогообложении по традиционной схеме, а какие должны быть включены в налоговую базу по единому налогу, причем должен быть соблюден принцип однократности налогообложения. Порядок перехода для организаций, применявших метод начисления, определен статьей 346.25 НК РФ. Данной статьей также установлен порядок включения отдельных сумм в налоговую базу, отличающийся от кассового метода.
Кредиторская задолженность
Если по состоянию на 1 января года, в котором организация переходит на УСН, выявлена кредиторская задолженность по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», то есть были получены авансы в счет будущих поставок товаров (работ, услуг), то ей следует руководствоваться подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ:
На дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения.
Для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (пункт 3 статьи 271 НК РФ). Пункт 1 статьи 39 НК РФ определяет реализацию как передачу на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Таким образом, если получен аванс в счет будущих поставок, а отгрузка не произведена, то передачи прав собственности не происходит, полученные суммы не признаются доходом и, соответственно, у налогоплательщика не возникает обязанности включения их в налоговую базу по налогу на прибыль.
Поэтому суммы ранее полученных авансов должны быть включены в налоговую базу по единому налогу по УСН. Поскольку после перехода на УСН организация не является плательщиком НДС, вся сумма аванса, включая НДС, должна быть включена в доход.
Возникает вопрос: как быть с НДС?
Если в учетной политике организации установлено, что обязанность по уплате налога возникает по мере отгрузки, то новая редакция статьи 167 НК РФ, введенная Федеральным законом от 29 мая 2002 года №57-ФЗ, оговаривает, что для таких организаций моментом определения налоговой базы теперь является только день отгрузки (напомним, что согласно предыдущей редакцией момент реализации определялся как наиболее ранняя из двух дат – даты отгрузки или даты оплаты). В момент получения аванса обязанности по уплате НДС не возникало, так как товары не были отгружены, а отгрузка производится в период действия упрощенной системы налогообложения, когда организация уже не является плательщиком НДС.
Если организация утвердила в учетной политике, что обязанность по уплате НДС возникает по мере поступления денежных средств, то моментом определения налоговой базы считается день оплаты отгруженных товаров (в прежней редакции – день оплаты товаров, что обязывало налогоплательщиков включать авансы в налоговую базу). Казалось бы, новая редакция однозначно устанавливает: для включения полученных сумм в налоговую базу по НДС должны выполняться два условия – товары оплачены и отгружены, следовательно, до тех пор, пока товары не отгружены, НДС с авансов не уплачивается.
Однако согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Соответственно, налоговые органы, руководствуясь этим положением, требуют от налогоплательщиков включения полученных авансов в налоговую базу независимо от того, как организация уплачивает НДС – «по отгрузке» или «по оплате».
На практике при переходе на УСН, скорее всего, возникнет следующая ситуация. При получении аванса в период действия общей системы налогообложения организация уплатила НДС с этой суммы. Отгрузка товара происходит после перехода на УСН. Организация больше не является плательщиком НДС, поэтому счет-фактуру она должна выписать без выделения НДС, тем самым в доход включаются вся сумма полученного аванса, а сумма НДС, фактически уплаченная в бюджет, попадет под налогообложение единым налогом.
Однако, исходя из принципа однократности налогообложения, можно заключить, что НДС, уплаченный с суммы аванса, нужно предъявить к вычету, следуя методике исчисления НДС с авансов: при получении аванса НДС исчисляется и уплачивается в бюджет, при отгрузке товара НДС с аванса предъявляется к вычету (пункт 8 статьи 171 НК РФ), выписывается счет-фактура на отгруженный товар, который является основанием для исчисления и уплаты НДС со стоимости отгруженных товаров. Поскольку в момент отгрузки организация не является плательщиком НДС, счет-фактура будет выписан без НДС и обязанности по уплате НДС не будет. НДС, уплаченный с аванса, предъявляется к вычету, таким образом, устраняется двойное налогообложение и не возникает ситуации, когда организация, реализуя товары и не являясь при этом плательщиком НДС, тем не менее, фактически уплатила НДС с их стоимости.
Если же организация, исходя из положений статьи 167 НК РФ, не уплачивала НДС с авансов, двойного налогообложения одних и тех же сумм не возникнет. Однако в этом случае нужно быть готовыми отстаивать свою позицию в суде, опираясь на положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Следует особо отметить, что в последнее время появляется много публикаций, в которых отмечается, что организации, перешедшие на УСН, не обязаны оформлять счета-фактуры и книги продаж и покупок, так как не будут являться плательщиками НДС. Однако обязанность оформления первичных бухгалтерских документов налогоплательщиками, применяющими УСН, пока не отменена. Поэтому во избежание штрафов за нарушения ведения бухгалтерского учета можно порекомендовать после перехода на УСН оформлять счета-фактуры с пометкой «без НДС», которые также будут для контрагентов подтверждением того, что они не имеют права на вычет.
Дебиторская задолженность
Если по состоянию на 1 января у организации имеется дебиторская задолженность по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», то нужно руководствоваться подпунктом 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ:
Не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при применении общего режима налогообложения.
Так как по методу начисления доходы признаются в момент их возникновения, независимо от того, когда фактически поступили денежные средства, момент отгрузки товаров считается моментом реализации, и, соответственно, стоимость отгруженных товаров включается в состав доходов, принимаемых для расчета налоговой базы по налогу на прибыль. Если оплата за отгруженные ранее товары поступает после перехода на УСН, то эти суммы не включаются в налоговую базу по УСН, хотя после перехода на УСН организации должны использовать кассовый метод и включать доходы в налоговую базу по мере поступления денежных средств.
Что касается уплаты НДС, то организации, уплачивающие НДС по мере отгрузки, должны начислить и уплатить НДС после отгрузки, то есть в период действия общей системы налогообложения. Поэтому при получении оплаты обязанности по уплате налога возникнуть не может.
Если организация исчисляла и уплачивала НДС «по оплате», то при отгрузке товаров она должна была оформить счет-фактуру с выделением суммы НДС, однако обязанности уплатить налог в тот момент не возникало. При получении оплаты после перехода на УСН организация, не являясь плательщиком НДС, тем не менее, должна представить в налоговый орган декларацию по НДС и уплатить НДС с полученной суммы. Эта обязанность установлена статьей 173 НК РФ:
2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.
Кроме того, пунктом 1.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации», утвержденных Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 года №БГ-3-03/447, установлено следующее:
Таким образом, если счет-фактура выставлен в период применения общей системы налогообложения с выделением НДС, то при получении оплаты после перехода на УСН налогоплательщик должен перечислить в бюджет данную сумму НДС, не являясь плательщиком НДС.
Отражение расходов при переходе на упрощенную систему налогообложения
При переходе на УСН расходы отражаются в порядке, установленном подпунктами 4 и 5 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ:
4) Расходы, осуществленные налогоплательщиком после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена в течение периода применения общего режима налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения;
5) Не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов налогоплательщика, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса.
Если оплата расходов была произведена в период применения общеустановленной системы налогообложения, но сами расходы не были осуществлены на дату окончания налогового (отчетного) периода, то такие расходы не включались в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому, если эти расходы осуществлены после перехода на упрощенную систему налогообложения, то они учитываются при определении налоговой базы, независимо от того, что денежные средства не перечисляются в отчетном (налоговом) периоде. К таким расходам, например, может относиться арендная плата, перечисленная за несколько месяцев вперед и другие подобные расходы, которые в бухгалтерском учете отражаются на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Расходы, которые осуществляются и оплачиваются в период применения упрощенной системы налогообложения, учитываются при определении налоговой базы на дату оплаты по кассовому методу
При методе начисления расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, когда фактически уплачиваются денежные средства. Значит, если расходы были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а денежные средства выплачены уже после перехода на упрощенную систему налогообложения, то во избежание занижения налоговой базы на суммы, которые были учтены ранее, эти суммы не включаются в налоговую базу по единому налогу.
Если товары, сырье, материалы были приобретены и оплачены в период применения общей системы налогообложения и используются после перехода на УСН, то возникает вопрос о восстановлении сумм НДС, ранее предъявленных к вычету. По состоянию на 1 января года, в котором организация переходит на УСН, нужно провести инвентаризацию и определить остатки оплаченных МПЗ. Суммы НДС, приходящиеся на их стоимость и предъявленные к вычету после оплаты и принятия их к учету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Соответственно, организация должна представить в налоговый орган декларацию по НДС.
При дальнейшем использовании МПЗ следует руководствоваться следующими положениями:
— суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы;
— по кассовому методу расходами признаются затраты после их фактической оплаты;
— расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере их списания в производство.
Стоимость МПЗ включается в расходы по мере их передачи в производство, при условии, что они оплачены. Если в производстве используются материалы, которые еще не оплачены, то их стоимость организация не может включить в расходы текущего отчетного (налогового) периода. Относительно сумм НДС, включаемых в расходы, ограничений не установлено. Налог включается в расходы в полной сумме после оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг). Таким образом, после восстановления сумм НДС, приходящихся на остатки оплаченных МПЗ по состоянию на 1 января, организация может включить их в состав расходов текущего отчетного периода.
Внимание! Данный порядок отнесения восстановленного НДС на расходы относится к налоговому учету. В целях бухгалтерского учета восстановленный НДС включается в стоимость МПЗ, которая будет включаться в расходы по мере их отпуска в производство.
Это закреплено пунктом 1.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 года №БГ-3-03/447:
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
До перехода на УСН:
Дт 60 Кт 51: 360 000 руб. – перечислено поставщику;
Дт 10 Кт 60: 300 000 руб. – оприходованы материалы;
Дт 19 Кт 60: 60 000 руб. – начислен НДС;
Дт 68 Кт 19: 60 000 руб. – НДС предъявлен к вычету;
Дт 20 Кт 10: 130 000 руб. – списаны материалы в производство.
При переходе на УСН:
Дт 19 Кт 68: 60 000 х 170 000 : 300 000 = 34 000 руб. – восстановлен НДС, ранее предъявленный к вычету;
Дт 10 Кт 19: 34 000 руб. – НДС включен в стоимость материалов;
Дт 68 Кт 51: 34 000 руб. – восстановленный НДС перечислен в бюджет.
Во втором квартале 2003 года:
Дт 20 Кт 10: 170 000 + 34 000 = 204 000 руб. – списана стоимость израсходованных материалов.
В налоговом учете суммы будут учтены следующим образом.
В первом квартале 2003 года:
34 000 руб.– сумма восстановленного НДС включена в состав расходов.
Во втором квартале 2003 года:
170 000 руб. – стоимость израсходованных материалов включена в состав расходов.
В данном примере указаны бухгалтерские проводки, относящиеся к периоду применения УСН, несмотря на то, что Федеральным законом от 31 декабря 2002 года №191-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 262, 263 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» налогоплательщики, перешедшие на УСН, освобождены от ведения стандартного бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов.
По мнению автора, налогоплательщикам, перешедшим на УСН, имеет смысл продолжать ведение стандартного бухгалтерского учета по следующим причинам.
¨ При переходе с УСН на обычную систему налогообложения возникает много сложностей в отражении незавершенных хозяйственных операций, а также доходов и расходов, которые легче решить при условии ведения бухгалтерского учета.
¨ Налогоплательщики, продолжающие вести бухгалтерский учет, не встретят затруднений с выведением остатков по счетам на момент перехода на обычную систему.
¨ При превышении установленного главой 26.2 НК РФ предела дохода в 15 млн рублей налогоплательщик должен перейти на обычную систему с начала квартала, то есть «задним числом». Ведение бухгалтерского учета облегчит этот процесс, так как нужно будет только внести некоторые коррективы.
¨ В книге учета хозяйственных операций для налогоплательщиков, применяющих УСН, отражаются только те хозяйственные операции, которые в соответствии с положениями главы 26.2 НК РФ входят в перечень доходов и расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу. Для отражения иных операций никакие регистры не предусмотрены.
Переходим на УСН. В чем ошибаются бухгалтеры
Немного теории. Как перейти на упрощенку
Чтобы иметь представление о том, как перейти на УСН, нужно помнить о следующем: условия перехода на УСН предполагают подачу соответствующего уведомления в налоговую инспекцию по месту своего нахождения (проживания). Сделать это нужно не позднее 31 декабря или в течение 30 дней с момента госрегистрации. В этом уведомлении следует привести такую информацию:
Переход с ОСНО на УСН в 2019-2020 годах, как и раньше, осуществляется на основании уведомления по форме 26.2-1. Переход с ОСН на УСН предполагает выбор одной из двух баз для налогообложения единым налогом. Это может быть как весь получаемый доход, так и доход за вычетом понесенных затрат. Соответственно, в этих двух случаях будут и разные ставки для единого налога. Если за основу берется весь доход, платить по нему придется единый налог по ставке 6% (субъекты РФ могут снижать ставку до 1%). Когда базой для единого налога является чистый доход, он платится в размере от 5 до 15% (ставка также зависит от конкретного региона РФ).
Нарушения бухгалтерского и налогового учета в переходный период
Как показывает практика, бухгалтеры допускают ошибки непосредственно при переходе на УСН, то есть в период, предшествующий переходу компании на УСН и ошибки после перехода на специальный режим.
Приведем примеры нарушений бухгалтерского и налогового учета в переходный период.
Ошибки при переходе на УСН
С изменением системы налогообложения необходимо восстанавливать НДС, ранее правомерно предъявленный к вычету по ОС, остаткам МПЗ на основании следующих норм налогового законодательства:
Восстановление НДС по МПЗ
Организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (п.2 ст.346.11 НК РФ).
Пунктом 1 ст.171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные ст.171 НК РФ налоговые вычеты.
При приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, суммы НДС, предъявленные покупателю, учитываются им в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ).
В случае принятия налогоплательщиком указанных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл.21 НК РФ, соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
На основании вышеприведенных норм гл.21 НК РФ Минфин России и ФНС России делают вывод о необходимости восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, ранее принятых к вычету по товарам (работам, услугам), используемым в производственной деятельности после перехода организации на УСН.
Восстановление НДС по ОС
По таким же основаниям, организация при переходе на специальный режим УСН должна восстановить НДС по основным средствам, который ранее был заявлен к вычету (п. 8 ст. 145, пп. 1, 2, 6, 7 п. 3 ст. 170, п. 3 ст. 171.1 НК РФ).
В общем случае, сумма «входного» НДС по ОС, которая ранее была предъявлена к вычету из бюджета, восстанавливается пропорционально остаточной стоимости ОС (п. 3 ст. 170 НК РФ) по следующей формуле:
Сумма НДС к восстановлению = НДС, ранее принятый к вычету по ОС Х Остаточная стоимость ОС/ Первоначальная стоимость ОС
При этом исчисление суммы налога, подлежащей восстановлению по амортизируемому имуществу, производится с учетом остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета.
По какой ставке следует восстанавливать НДС
Следует также помнить, что НДС восстанавливается по той ставке, которая действовала на момент приобретения того или иного имущества.
Период восстановления НДС, ранее правомерно предъявленного к вычету, по ОС и остаткам МПЗ
Восстановление сумм НДС, уплаченных поставщикам материалов, товаров и основных средств и ранее правомерно принятых к вычету, производится в последнем налоговом периоде перед переходом на УСН.
В рассматриваемой ситуации в декабре текущего периода организация должна сделать запись по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции со счетом 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Порядок бухгалтерского учета НДС, ранее правомерно предъявленного к вычету, по ОС и остаткам МПЗ
На основании п.6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п.8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, суммы восстановленного к уплате НДС включаются соответственно в фактическую себестоимость материалов и в первоначальную стоимость основных средств записями по кредиту счета 19 в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 01 «Основные средства».
При этом, восстановленная сумма НДС в стоимость товаров не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Таким образом, с изменением системы налогообложения необходимо восстанавливать НДС, ранее предъявленный к вычету по ОС, остаткам МПЗ.
Следует также помнить, что НДС восстанавливается по той ставке, которая действовала на момент приобретения того или иного имущества.
При переходе на УСН в расходах учитывается оплаченная стоимость остатков сырья, материалов, НЗП и готовой продукции (Письмо Минфина от 30.10.2009 N 03-11-06/2/233).
А вот стоимость товаров на УСН списывают только при продаже (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Остаточная стоимость ОС списывается в особом порядке (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Организация решила перейти на упрощенную систему налогообложения со следующего года.
По состоянию на 31 декабря текущего года на балансе организации числятся материалы стоимостью 40 000 руб. и товары стоимостью 60 000 руб., а также основные средства, приобретенные в текущем году.
Первоначальная стоимость объекта основных средств составляет 500 000 руб. (без НДС). Остаточная стоимость основного средства на конец текущего года составила 250 000 руб.
При приобретении основного средства к вычету был заявлен НДС по ставке 20% в размере 100 000 руб.
Тогда сумма НДС, подлежащая восстановлению в IV квартале текущего года, будет равна 50 000 руб. (100 000 руб. x 250 000 руб. / 500 000 руб.).
В бухгалтерском учете организации восстановление НДС, принятого к вычету при приобретении материалов и основных средств, в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения, следует отразить следующим образом:
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма,
Первичный документ
В декабре текущего года
Восстановлена к уплате в
бюджет сумма НДС с
19 «НДС при приобретении основных средств»
Восстановлена к уплате в
бюджет сумма НДС со
19 «НДС по приобретенным МПЗ»
Восстановлена к уплате в
бюджет сумма НДС со
На восстановленную сумму
19 «НДС при приобретении основных средств»
карточка учета объекта
На восстановленную сумму
НДС увеличена фактическая
19 «НДС по приобретенным МПЗ»
При переходе на УСН не были списаны остатки по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства»
Суммы отложенного налога на прибыль не могут уменьшить или увеличить сумму налога на прибыль следующих отчетных периодов, если организация переходит на УСН.
Это объясняется тем, что при применении УСН, в частности, организация освобождается от обязанности платить налог на прибыль (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
Отметим, что порядок списания ОНА и ОНО установлен только при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которым они были начислены (п. п. 17, 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Несмотря на то, что при переходе на УСН активы и обязательства не выбывают, считаем, что в этом случае числящиеся в учете ОНА и ОНО могут быть списаны в аналогичном порядке, то есть с использованием счета 99 «Прибыли и убытки» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
По нашему мнению, списание ОНА и ОНО следует отражать в бухгалтерском учете на 31 декабря года, предшествующего переходу на УСН.
С 1 января следующего года организация переходит на УСН.
В бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря текущего года числятся:
— отложенный налоговый актив (ОНА) в сумме 150 000 руб., образованный при продаже объекта основных средств с убытком (в бухгалтерском учете убыток от продажи ОС учитывается единовременно и в полном объеме, а в налоговом учете этот убыток списывается на налоговые расходы равномерно);
— ОНО в сумме 200 000 руб., обусловленный, тем, что в бухгалтерском учете организации расходов, связанных с приобретением банковской гарантии, не будет (так как банковская гарантия была включена в себестоимость актива, в целях покупки или создания которого она была приобретена). При этом в налоговом учете была списана стоимость банковской гарантии.
Организация не планирует в дальнейшем возвращаться на общий режим налогообложения.
Тогда, при переходе на УСН, операцию по списанию остатков по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» следует отразить такими проводками:
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Первичный документ
Ошибки после перехода на специальный режим
В заключение статьи, рассмотрим примеры нарушений после перехода на специальный режим:
После перехода на УСН оплата, полученная от покупателей за товары, работы, услуги, проданные на ОСН, была включена в состав доходов
На основании пункта 1 статьи 346.25 НК РФ организации, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начисления, при переходе на УСН выполняют следующие правила:
— на дату перехода на УСН в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на УСН в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН (подпункт 1 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ).
При этом подпунктом 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ предусмотрено, что не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на УСН, если по правилам налогового учета по методу начисления указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, после перехода на УСН оплату, полученную от покупателей за товары, работы, услуги, проданные на ОСН, не учитывайте в доходах.
Пример.
Организация в рамках ОСН отгрузила покупателю товары, плата за которые поступит в организацию уже после перехода на УСН.
Так как на основании пункта 1 статьи 271 НК РФ доход от реализации этих товаров организация учла в рамках применения ОСН, то при получении платы за товар от покупателя денежные средства от их продажи не включаются в налоговую базу по «упрощенному» налогу.
После перехода на УСН полученные проценты по договорам займа были включены в состав доходов
В рамках применения ОСН организация выдала процентный заем другой организации.
По общему правилу пункта 6 статьи 250 НК РФ проценты, причитающиеся к получению от заемщика, компания-кредитор, находящаяся на ОСН, отражает в составе своих внереализационных доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) их выплаты, предусмотренных договором. Следовательно, такие внереализационные доходы организация уже учла в своих доходах, еще находясь на ОСН.
Получив такие проценты от заемщика в рамках УСН, эти денежные средства она не должна учитывать в налоговой базе по УСН.
Аналогичный вывод подтверждает Письмо ФНС России от 14.08.2015 N ГД-4-3/14371 «О направлении разъяснений по отдельным вопросам создания резервов по сомнительным долгам микрофинансовыми организациями».
После перехода на УСН авансы, полученные от покупателей за товары, работы, услуги, проданные на ОСН, не были включены в состав доходов
На основании пункта 1 статьи 346.25 НК РФ организации, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начисления, при переходе на УСН выполняют следующие правила:
— на дату перехода на УСН в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на УСН в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН (подпункт 1 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ).
Иными словами, на дату перехода на УСН (на 1 января года применения УСН) полученные, но не погашенные в рамках ОСН авансы от покупателей товаров (работ, услуг) нужно включить в налоговую базу по «упрощенному» налогу.
Ведь на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ при методе начисления авансы доходом не признаются.
На основании пункта 1 статьи 271 НК РФ доход от реализации товаров (работ, услуг) продавцы, работающие по методу начисления, признают на дату их реализации.
Поскольку в рамках УСН доходы признаются кассовым методом, то на дату перехода, организация — «упрощенец» должна включить полученный, но не погашенный аванс в сумму своих доходов.
Сумма аванса, уплаченная поставщикам (подрядчикам, исполнителям) в период применения ОСНО и возвращенная после перехода на УСН, учитывалась при определении налоговой базы по «упрощенному» налогу
При определении объекта налогообложения «упрощенцы» не учитывают доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).
Суммы авансов или предварительной оплаты товаров (работ, услуг), возвращенные организации, в ст. 251 НК РФ не указаны.
Поэтому если уплаченный поставщикам (подрядчикам, исполнителям) товаров (работ, услуг) аванс не учитывался в составе расходов при определении налоговой базы по «упрощенному» налогу, то и возвращенная «упрощенцу» сумма аванса не должна учитываться в составе его доходов.
Плательщики налога на прибыль, определяющие доходы и расходы по методу начисления, при исчислении указанного налога не учитывают расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты (п. 14 ст. 270 НК РФ).
Соответственно, суммы авансов, уплаченные налогоплательщиком поставщикам (подрядчикам, исполнителям) в период применения ОСНО и возвращенные ему после его перехода на УСНО, при определении налоговой базы по «упрощенному» налогу не учитываются.
Таким образом, сумма аванса, уплаченная в период применения ОСНО и возвращенная после перехода на УСНО, не учитывается при определении налоговой базы по «упрощенному» налогу. Такой вывод сделан в Письме Минфина России от 26.04.2019 N 03-11-11/30835.
После перехода на УСН оплаченные товары, работы или услуги, учтенные в расходах на ОСН, были учтены при определении налоговой базы по «упрощенному» налогу
Если предприятие приобрело материалы, товары или оборудование, воспользовалось работами, либо услугами сторонней организации, но не расплатилось за них, то получается, что на конец года у организации будет числится кредиторская задолженность на счете 60 перед поставщиками и подрядчиками за товары, работы, услуги, использованные организацией в период применения общего режима налогообложения.
Если кредиторская задолженность, отраженная на счете 60, будет погашена уже после перехода на упрощенную систему налогообложения, то учитывать ее при расчете налога в составе расходов нельзя (пп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).
Неправомерное включение расходов в налогооблагаемую базу по единому налогу при применении упрощенной системы налогообложения
Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом «доходы минус расходы», вправе уменьшить облагаемую базу на сумму расходов. Но списать можно не любые расходы, и лишь те, которые упомянуты в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса.
Расходы, не перечисленные в статье 346.16 Налогового кодекса, не уменьшают налоговую базу по «упрощенному» налогу.Поскольку перечень «разрешенных» расходов является закрытым, поэтому любое отступление от него расценивается фискалами как налоговое правонарушение. На практике бухгалтеры, забывая об этом правиле, включают в налогооблагаемую базу по единому налогу расходы, которые учитываются на обычной системе налогообложения, но не подлежат налоговому учету при применении спережима.
Приведем самые распространенных виды расходов, не учитываемых при применении УСН с объектом налогообложения «доходы — расходы.Так, под запрет учета в целях уменьшения налоговой базы по «упрощенному» налогу попали: