Что такое цфо в бюджетировании
Центры финансовой ответственности
Формирование финансовой структуры предприятия, а именно выделение центров финансовой ответственности (ЦФО), — первый шаг на пути к созданию системы бюджетирования. Каждое подразделение компании вносит свой вклад в конечный финансовый результат компании (в виде привлечения дохода или осуществления расходов) и должно нести ответственность за свои действия: осуществлять планировать, отчитываться по результатам. Именно на делегировании ответственности и построен процесс бюджетирования.
Преимущества перехода к управлению по ЦФО очевидны. Разделяя ответственность между подразделениями, мы определяем, кто и за что на предприятии реально отвечает, получаем возможность оценить результаты и оперативно скоординировать действия подразделений, создать грамотную систему мотивации сотрудников для выполнения поставленных задач. Внимание руководителя подразделения концентрируется на показателях работы вверенного ему центра, повышается оперативность и обоснованность принятия управленческих решений. У высшего руководства, наоборот, высвобождается время для выполнения стратегических задач.
Центры бывают разные
Если исходить из понимания бюджетирования как технологии управления, а бюджетов — как инструмента управления, предприятие в таком случае будет являться объектом управления.
Коммерческое предприятие как объект управления в самом простом варианте можно рассматривать как совокупность текущей деятельности (создание и реализация продукции, работ или услуг) и инвестиционной. Текущей деятельности присущи расходы (закупка сырья либо готовой продукции, производство, затраты на реализацию) и доходы (выручка) от реализации продукции, работ или услуг. Разница между текущими доходами и расходами определяется как прибыль (или убыток) от текущей деятельности.
Ответственность за доходы в коммерческой компании, как правило, возлагается на сбытовое подразделение (отдел сбыла или торговый дом). Расходы несут все подразделения, но в большей мере отдел снабжения (закупок), производственные подразделения, склады. Прибыль же в большинстве случаев определяется для всего предприятия, а решения по ее использованию принимает руководство компании.
Таким образом, деятельность предприятия как объекта управления можно разложить на отдельные процессы: закупки, производство, сбыт, инвестиции. Соответственно, структурные подразделения, управляющие данными процессами, можно рассматривать как центры ответственности за их реализацию.
На практике выделяют гораздо больше типов центров ответственности (например, центры маржинального дохода, ответственные за маржинальную прибыль, или венчур-центры, ответственные за инновационную деятельность компании).
Рассмотрим основные типы ЦФО более подробно
Центр доходов — структурное подразделение, ответственное за сбытовую деятельность компании. Ее эффективность определяется максимизацией доходов компании в рамках выделенных для этих целей ресурсов. Может возникнуть вопрос, а не является ли подразделение, ответственное за сбыт, центром затрат на реализацию продукции (рекламные акции, заработная плата менеджеров по продажам и т. д.)? Безусловно, можно определить сбытовое подразделение и как центр затрат, но, учитывая незначительную их долю в сравнении с суммой доходов (являющихся доходами всего предприятия) будем именовать его все же как центр доходов. Инструментами бюджетного управления для данного типа ЦФО выступают Бюджет продаж и Смета сбытовых расходов (назначение, структура данных документов и порядок работы с ними будут рассмотрены в следующих публикациях).
Центр прибыли — структурное подразделение (или компания в целом), ответственное за финансовый результат от текущей деятельности. В большинстве случаев ответственность за текущую прибыль (или убыток) несет руководство компании. В отдельных случаях в составе компании могут выделяться центры прибыли, ответственные за финансовый результат по какому-либо виду деятельности. В составе центра прибыли могут находиться нижестоящие по иерархии центры дохода и центры затрат. Инструментом бюджетного управления для данного типа ЦФО (не считая Бюджетов продаж, закупок, затрат) выступает Бюджет доходов и расходов (БДР).
Центр инвестиций — структурное подразделение (или компания в целом), ответственное за эффективность инвестиционной деятельности. Традиционным заблуждением является определение в качестве центра инвестиций подразделения, занимающегося планированием и контролем инвестиционной деятельности (например, инвестиционного управления). Дело в том, что окончательные решения инвестиционного характера принимает руководство компании и несет за них всю полноту ответственности. Инструментом бюджетного управления для данного типа ЦФО выступает Бюджет инвестиций, а также Прогнозный баланс (или Бюджет по балансовому листу). В масштабах всего предприятия, как правило, центр инвестиций совпадает с центром прибыли и, в таком случае, центр ответственности определяют как центр прибыли и инвестиций.
Таким образом, тип ЦФО определяет права и ответственность структурного подразделения за назначенные для него финансовые показатели, являющиеся составной частью финансового результата компании в целом.
Совокупность взаимоувязанных и соподчиненных центров ответственности, представляет собой финансовую структуру компании, которая основана на организационно-функциональной структуре, но не всегда с ней совпадает. Несколько подразделений компании могут быть определены как один ЦФО (например, службы аппарата управления могут быть определены как центр затрат во главе с руководителем компании), в то же время, несколько ЦФО могут быть выделены в рамках одного структурного подразделения (например, в рамках торгового дома могут быть выделены отдельно центр доходов оптовой торговли и центр доходов внешнеэкономической деятельности). При выделении центра финансовой ответственности необходимо учитывать возможность четкого определения перечня продукции, работ или услуг, предоставляемых внешним клиентам либо внутренним структурным подразделениям. Для центра финансовой ответственности характерна финансовая самостоятельность, то есть его руководитель должен иметь возможность определять и управлять финансовым результатом ЦФО. Деятельность центра ответственности планируется и контролируется через систему ключевых показателей.
«Ключевое» отступление
Целью данной статьи не является полноценное описание системы ключевых показателей эффективности деятельности ЦФО, поэтому мы лишь кратко определим их.
Ключевыми показателями для центра доходов являются объемы продаж, денежных поступлений, состояние дебиторской задолженности, объемы затрат, связанных с реализацией продукции, на собственное содержание и др.
Ключевыми показателями центра затрат являются объемы выполняемой работы (производственные задания), качественные показатели по выпуску продукции, величина и структура затрат на выпуск продукции и ее себестоимость, показатели эффективности использования средств производства и трудовых ресурсов и др.
Деятельность центра прибыли оценивается по всем вышеперечисленным показателям, а также по показателям финансовой и экономической эффективности текущей деятельности: рентабельность, структура оборотного капитала, доходность активов и пр.
Показатели центра прибыли и инвестиций дополнительно к указанным включают показатели эффективности инвестиционной деятельности (период окупаемости, ROI) и финансового состояния предприятия в целом (такие, как коэффициенты финансовой независимости и устойчивости и др.).
Система ключевых показателей эффективности деятельности ЦФО служит основой для построения бюджетной модели. Часть из них могут прямо включаться в бюджетные формы (например, задание по выручке), часть не относится прямо к бюджетным показателям (например, рентабельность). При использовании бюджетирования сверху вниз показатели эффективности служат также основой для формирования бюджетных заданий. В любом случае при определении ключевых показателей эффективности нужно учитывать, что они должны иметь численное значение, носить однозначный характер и содержаться в системах учета.
Возвращаясь к теме центров финансовой ответственности, определим основные этапы формирования финансовой структуры.
Вначале необходимо определить центр инвестиций, то есть подразделение, ответственное за эффективность использования полученной в рамках текущей деятельности прибыли. На практике, в большинстве случаев, центром инвестиций назначается само предприятие в целом, так как только его руководство определяет инвестиционную политику, структуру и величину основных средств и контролирует финансовое состояние компании в целом. Ответственность за деятельность предприятия включает в себя и контроль текущей деятельности, поэтому чаще всего данный центр определяется как центр прибыли и инвестиций.
В состав центра прибыли и инвестиций входят выделенные центры доходов и центры затрат. При наличии структурных подразделений, ответственных за финансовый результат по отдельным видам бизнеса (например, производственные предприятия, входящие в холдинг, имеющие обособленные рынки сбыта, собственных поставщиков, самостоятельно определяющие политику ценообразования, но не принимающие решения по инвестированию полученной в результате текущей деятельности прибыли), в одном ряду с центрами доходов и центрами затрат формируют центры прибыли. Центры прибыли могут быть сформированы не только на базе обособленного структурного подразделения, но и в составе нескольких структурных единиц различных подразделений компании, находящихся в рамках одной технологической или продуктовой цепи. Далее в составе такого центра прибыли выделяются свои, подчиненные ему центры дохода и центры затрат. Последующее выделение центров зависит от сложности организационной структуры и необходимости делегирования полномочий (например, в составе центра затрат могут быть выделены нижестоящие по структуре центры затрат). Пример подобной структуры представлен на рис. 1.
Рис. 1 Сложноподчиненная структура ЦФО
Таким образом, выстраивается иерархия центров финансовой ответственности, определяющая финансовую структуру компании. Сформированный набор центров ответственности и их иерархия закрепляется внутренним регламентным документом — «Положением о финансовой структуре компании», который включает в себя описание типов ЦФО, их состав и иерархию, полномочия руководителей, порядок исчисления (планирования и учета) финансовых результатов деятельности на основе применения системы ключевых показателей. Этот документ разрабатывается финансовым директором (либо подразделением, подотчетным ему) и утверждается генеральным директором (президентом) компании. Руководители структурных подразделений наделяются правом вносить предложения по изменениям и дополнениям в данный документ.
Подводя итоги, можно отметить, что мы рассмотрели только одну из нескольких составляющих технологии бюджетного управления — управление по центрам финансовой ответственности. Другими важными составляющими являются: система ключевых показателей эффективности деятельности ЦФО, бюджетная модель (состав и взаимосвязь показателей бюджетных форм), бюджетный регламент, методика план-фактного и факторного анализа исполнения бюджетов и другие. О них мы детально расскажем в следующих номерах журнала.
Когда и зачем подключать ЦФО к планированию бюджета
В настоящее время построение системы бюджетирования на предприятии задача как нельзя более актуальная. Это связано в первую очередь с достаточно сложной экономической ситуацией на рынке. А также с тем, что в целом бизнес и руководители компаний «дозрели» и осознали важность задач планирования деятельности компании, в том числе и стратегического, долгосрочного. Важность установки целевых значений и контроля за их достижением. А чтобы все это работало на практике, важно выстроить систему бюджетирования грамотно, обеспечить достоверность данных и заинтересованность всех участников процесса в достижении стратегических целей и задач. В этой статье будут рассмотрены предпосылки организации системы бюджетирования с активным участием ЦФО во всех процессах.
Бюджетирование – одна из составляющих системы финансового управления, предназначенная для оптимального распределения ресурсов компании во времени. Это инструмент финансового планирования, в основе которого лежит делегирование финансовой ответственности ЦФО.
Один из наиболее важных и сложных вопросов при построении системы бюджетирования заключается в следующем: стоит ли подключать специалистов ЦФО к планированию бюджета? Давайте попробуем с ним разобраться.
Почему ЦФО не участвуют в планировании и оценке бюджета?
ЦФО не участвуют в планировании бюджетов, все функции в рамках этого процесса возложены на планово-экономические службы (ПЭО) – такое построение процесса встречается примерно в половине компаний, с которыми я работала в части автоматизации финансовых и бюджетных процессов. Как правило, речь идет о том, что ЦФО не работают в автоматизированной системе. Они формируют исходные бюджетные данные и передают в ПЭО на бумаге, в файлах Excel и так далее. Другой вариант – планово-экономическая служба изучает деятельность ЦФО и каким-то образом планирует доходы и расходы на основании собранных данных.
Причины такой ситуации с точки зрения ПЭО:
Причины ситуации с точки зрения ЦФО:
Иногда участию в планировании бюджета сопротивляются сами руководители ЦФО. В таком случае часто звучат аргументы:
Истинные причины
Почему исторически в некоторых компаниях ЦФО не участвуют в планировании? Причин тому несколько:
Для построения эффективной системы бюджетирования разбираться и работать нужно с каждой из причин в отдельности и при этом четко помнить, какие задачи должна решить правильная и эффективная система бюджетирования, неважно с участием ЦФО в процессе планирования или нет.
Предпосылки и задачи, требующие подключения ЦФО к активному планированию
Ситуация, описанная выше, в корне изменится, как только в организации поменяется одна из трех составляющих:
И в первую очередь изменится философия высшего руководства компании, которую они смогут транслировать на руководителей среднего звена и на подразделения.
Ниже перечислены примеры задач, эффективное решение которых требует участия ЦФО в процессах составления бюджетов:
Если вы обнаружили большую часть задач и у себя, значит, ЦФО пора отвести активную роль в планировании. Система управления вашей организацией достигла такого уровня, когда необходимо и оправдано делегирование финансовой ответственности за результаты деятельности на уровень менеджеров среднего звена. Но подойти к этим изменениям нужно планомерно и обдуманно.
Методы распределения затрат
Автор: Орлова О. Е., эксперт журнала
Для определения эффективности работы БУ производят распределение затрат по центрам финансовой ответственности (ЦФО). Знать, сохраняют ли доходные центры рентабельность после распределения на них затрат вспомогательных служб, важно для оценки перспективности различных направлений деятельности. В целях решения указанной задачи в настоящей статье рассмотрены основные методы распределения затрат по ЦФО.
Выделение центров финансовой ответственности.
При распределении затрат все ЦФО классифицируются на основные подразделения (центры доходов) и вспомогательные подразделения (центры затрат). Не получающие самостоятельных доходов вспомогательные подразделения оказывают услуги основным подразделениям, тем самым увеличивая затраты доходных центров. В статье в качестве иллюстрации практического применения распределения затрат будут использоваться Методические рекомендации по распределению затрат медицинских организаций в условиях преимущественно одноканального финансирования через систему обязательного медицинского страхования и о предоставлении информации, утвержденные совместным Приказом министерства здравоохранения Свердловской области и ТФОМС Свердловской области от 29.03.2018 № 462-п, 115. В них регламентируются основные принципы, методы, этапы и последовательность распределения затрат медицинских организаций на обеспечение медицинской деятельности. В этих Методических рекомендациях подразделения разграничены следующим образом:
Основные подразделения
(доходные ЦФО)
Вспомогательные подразделения
(затратные ЦФО)
Профильные отделения стационара.
Отделения поликлиники, диагностического центра.
Отделение скорой медицинской помощи.
Общая врачебная практика.
Лечебно-диагностические (параклинические) отделения (лабораторные, лучевой и рентгенологической диагностики, функционально-инструментальной диагностики).
Отделение интенсивной терапии.
Отделение переливания крови
Этапы и последовательность распределения затрат.
Когда невозможно отнести расходы напрямую, стараются обнаружить причинно-следственные связи. Выбирают наиболее подходящий критерий (базу) и на его основе проводят разделение. База распределения – это количественная основа, которая наиболее точно увязывает затраты вспомогательных подразделений с затратами доходных центров. Недостаток данного метода заключается в том, что используется только один критерий, хотя затраты могут зависеть от нескольких. Например, для распределения клининговых услуг было бы логично учитывать не только количество коек, но и площадь помещения.
Если же невозможно отнести расходы прямо или исходить из логических связей, разделение производят условно. Чаще всего в этом случае в качестве базы фигурирует показатель «выручка» («размер субсидии»). Полученные в результате указанного разнесения данные не отличаются высокой точностью. Тем не менее, на такой шаг пользователи идут, поскольку базой распределения выступает легко проверяемый показатель. Так, Положением № 640, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 26.06.2015 № 640 предусмотрено, что затраты на уплату налогов, объектом обложения которыми признается имущество учреждения, распределяются между основной и платной деятельности по критерию «доходы». Налицо использование условного подхода. Если бы применялся причинно-следственный подход, то в качестве базы фигурировала бы остаточная стоимость имущества.
Для достижения наиболее достоверной себестоимости лучше по возможности заменять условный подход причинно-следственным. В числе достоинств Методических рекомендаций – использование именно причинно-следственного подхода. Согласно Методическим рекомендациям распределение затрат вспомогательных подразделений между доходными центрами производится пропорционально объемам работ (услуг) (исследований, анализов, процедур, условных единиц труда (УЕТ), количеству койко-дней, числу хирургических операций, числу переведенных больных и т. п.), выполняемых ими для конкретных подразделений доходных центров. При условии, что заработная плата доходных центров занимает значительный удельный вес в затратах, в качестве базы распределения целесообразно использовать ее. Если же подходящий показатель не найден, то за базу распределения можно принять долю выручки от оказания услуг (долю субсидии).
При распределении затрат вспомогательных служб используется один из следующих методов:
последовательное, или пошаговое распределение;
взаимное, или двухстороннее распределение.
В Методических рекомендациях применяется метод прямого распределения.
Метод прямого распределения.
Если вспомогательные подразделения не оказывают друг другу услуги, то можно воспользоваться методом прямого распределения. В этом случае затраты вспомогательного подразделения относятся на основные подразделения пропорционально выбранной базе распределения (например, доходам). Метод прямого распределения по праву считается самым простым: расходы по каждому вспомогательному подразделению относятся на основные подразделения напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения.
Вспомогательные подразделения – приемный покой и отделение переливания крови, основные подразделения – скорая помощь и стационар. Доля доходов скорой помощи – 30%, стационара – 70% (столбец 3 таблицы 1). База распределения – доходы.
На основе данных из столбца 2 таблицы 1 распределим затраты вспомогательных подразделений на основные.
Таблица 1. Затраты ЦФО
Затраты
Выручка
Затраты после распределения
Бюджетирование и бюджетное планирование. Теория
Статья будет полезна тем, кто планирует начать работать с бюджетированием, так как в ней рассмотрены основные понятия: бюджет, бюджетирование, бюджетное планирование, ЦФО и прочие.
При написании статьи использовался теоретический материал из следующих источников:
Бюджетирование (бюджетное управление) – это делегирование финансовой ответственности с помощью системы бюджетов.
Например, если на предприятии внедрена подсистема «Бюджетирование», но фактически делегирование финансовой ответственности отсутствует, то предприятие применяет бюджетное планирование, а не бюджетирование.
Бюджет – это план, определяющий потребность предприятия в ресурсах, необходимых для получения прогнозируемых доходов или других финансово-экономических показателей.
Структура практически любого бюджета может быть схематично представлена в виде:
Статьи бюджетов – составные части бюджетов, являющиеся единицей планирования и учета хозяйственных операций одного типа.
У любого бюджета есть период (бюджетный период), который зависит от размера и специфики предприятия. При определении бюджетного периода нужно помнить о принципе приоритета стратегических целей предприятия над его текущей деятельностью.
Недостаточно планировать финансовую эффективность только в краткосрочной перспективе (1-3 месяца), необходимо еще и долгосрочное планирование (1-3 года). Наиболее оптимально использовать несколько планов одновременно, которые имеют разный бюджетный период (горизонт планирования), например, месячный, квартальный, годовой и т.д.
Бюджетным циклом называют период времени от начала первой стадии бюджетного процесса (составления бюджетов) до окончания третьей (план-факт анализа исполнения бюджетов)
Важным этапом внедрения бюджетирования на предприятии является формирование финансовой структуры предприятия. Здесь основополагающее понятие – центр финансовой ответственности (ЦФО).
ЦФО – сегмент внутри предприятия (структурное подразделение, группа подразделений или бизнес), отвечающий за достижение определенных финансовых показателей, которые подчинены финансовым целям предприятия. Руководитель ЦФО наделен обязанностями, полномочиями и ресурсами для достижения показателей ЦФО.
При внедрении бюджетирования необходимо определить состав и иерархию центров финансовой ответственности (ЦФО). Для этого существует несколько способов, сравнительная характеристика которых представлена в таблице:
Существует деление центров финансовой ответственности по видам:
В 1С:УПП 1.3 финансовая структура компании находится в справочнике «Подразделения»:
От выбранной финансовой структуры предприятия зависит, какие виды бюджетов будут использоваться, регламент их подготовки, утверждения, исполнения и контроля.
При постановке бюджетного управления предприятию необходимо:
Считается, что универсальная модель бюджетирования может быть применена на любом предприятии, однако это не совсем так, данную модель необходимо адаптировать под специфику предприятия.
Универсальная модель бюджетов:
1С: Управление производственным предприятием (1С: УПП 1.3) позволяет:
ВНИМАНИЕ!
15 декабря на «Клерке» стартует обучение на онлайн-курсе повышения квалификации для получения удостоверения, которое попадет в госреестр. Тема курса: управленческий учет.
Повышайте свою ценность как специалиста прямо на «Клерке». Подробнее
Управление затратами на основе организации центров финансовой ответственности
Как спроектировать финансовую структуру предприятия на основе ЦФО?
При внедрении управленческого учета на предприятии можно столкнуться с парадоксальной ситуацией, когда одни и те же данные поступают из разных служб компании: цифры могут (и будут) отличаться, поскольку каждое из подразделений до этого собирало информацию «для себя», так, как считало правильным. Соответственно, одной из задач является сверка данных, составляемых в разных подразделениях, чтобы финансово-экономическая служба могла определить, какие показатели использовать в управленческом учете.
В соответствии с теорией и практикой корпоративного управления отдельные компании, структурные подразделения, службы, цехи, отделы или группы являются центрами финансовой ответственности (ЦФО). Их руководители несут ответственность за конкретные участки работ и выполнение поставленных руководством задач. В зависимости от полномочий и ответственности руководителей структурной единицы она может быть центром затрат, центром доходов, центром прибыли, центром инвестиций.
Центр затрат — подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за выполнение поставленных задач в рамках выделенного бюджета затрат. Существуют два основных типа центров затрат: центр нормативных затрат и центр управленческих затрат.
Центр нормативных затрат — подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за достижение планового уровня затрат на единицу продукции (работ, услуг) (например, производственный отдел, отдел закупок).
Центр управленческих затрат — подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за достижение планового уровня суммарных затрат (например, бухгалтерия, администрация).
Центр доходов — подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого в рамках выделенного бюджета затрат отвечает за максимизацию доходов от продаж.
Центр прибыли — подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за максимизацию прибыли (обладает полномочиями принимать решения, влияющие на прибыль, путем как снижения затрат, так и увеличения доходов).
Центр инвестиций — центр ответственности, руководитель которого обладает полномочиями руководителя центра прибыли, а также отвечает за уровень и эффективность инвестиций.
На практике финансовую структуру любого предприятия можно описать с использованием вышеуказанных типов центров финансовой ответственности.
Пример 1
Рассмотрим пример построения финансовой структуры компании «Свежий ветер» (название условное), осуществляющей торговлю товарами массового спроса нескольких товарных групп на базе своих филиалов в различных регионах.
Головная (управляющая) компания состоит из подразделений, работающих по семи функциональным направлениям:
Кроме того, у организации есть четыре филиала в разных регионах, каждый из которых состоит из подразделений, ведущих такую же деятельность, как и управляющая компания.
Для более удобной и полноценной интерпретации данных управленческого учета каждому ЦФО рекомендуется присваивать определенный уровень. Например, первому уровню соответствуют: головная (управляющая) компания и ее территориальные филиалы; второму — подразделения, сгруппированные по функциональным направлениям деятельности всей компании; третьему — отдельные структурные подразделения управляющей компании и филиалов. В соответствии с определенными уровнями каждому ЦФО присваиваются коды. Компания использовала для кодировки ЦФО во внедряемой информационной системе шестизначные коды: первые две цифры указывают на территориальное подразделение компании (10 — Головная компания, 20 — Филиал 1 и т. д.). Первые две цифры «00» в коде ЦФО означают, что речь идет обо всей компании.
Вторые две цифры указывают на направление деятельности:
03 — Информационные технологии;
05 — Складская деятельность;
08 — Продажи первого товарного направления (ТН 1);
Вторые две цифры «00» в коде ЦФО означают, что речь идет обо всех направлениях деятельности.
Последние две цифры указывают на номер подразделения в рамках функционального направления или территориального подразделения. Например, код «10 05 02» означает, что речь идет о головной компании (10), функциональном направлении «складская деятельность» (05), а цифры «02» указывают на второе подразделение головной компании в рамках этого функционального направления (склад № 1). Третьи две цифры «00» в коде ЦФО означают, что речь идет обо всех подразделениях в рамках функционального направления или территориального подразделения.
Таким образом, агрегированные данные, например, по центру затрат второго уровня 00 01 00 «Администрация» отражают затраты на содержание администрации всей компании (холдинга) (суммарные затраты на содержание администрации головной компании и администраций всех филиалов).
Исходя из этого можно сформировать финансовую структуру компании (холдинга) (табл. 1).
Таблица 1. Финансовая структура компании (холдинга)
Код центра финансовой ответственности
Наименование центра
финансовой ответственности
Тип центра финансовой ответственности
Уровень центра финансовой ответственности
Головная (управляющая) компания
Администрация головной (управляющей) компании
Служба маркетинга головной компании
Управление IT головной компании
Управление логистикой головной компании
Управление складами головной компании
Склад 1 головной компании
Склад 2 головной компании
Проект реконструкции складов головной компании
Служба закупок головной компании
Служба продаж головной компании
Администрация филиала 2
Маркетинг филиала 2
Управление IT филиала 2
Управление логистикой филиала 2
Управление складами филиала 2
Отдел закупок филиала 2
Служба продаж филиала 2
Отдел продаж ТН1 филиала 2
Отдел продаж ТН2 филиала 2
В настоящее время рекомендуется каждый центр дохода рассматривать как отдельный проект. Подобным образом в такие ЦФО можно выделить филиалы. В зависимости от траектории развития предприятия (развитие/сокращение) следует изменять организационно-финансовую структуру компании. Следовательно, финансовую структуру следует проектировать таким образом, чтобы ее можно было подстраивать под вновь появляющиеся центры финансовой ответственности. В связи с кризисными явлениями в экономике ряд направлений или филиалов может быть признан убыточным, а их функционирование — нецелесообразным. При правильном планировании финансовой структуры выбытие одной структурной единицы или товарного направление не должно разрушить общую финансовую структуру предприятия.
Где взять данные о затратах?
Руководитель центра затрат отвечает в основном только за формирование затрат (издержек), доходы и прибыль в сферу его персональной ответственности не входят. В свою очередь, руководитель центра доходов отвечает за формирование доходов, однако затраты в сферу его ответственности не входят. Связано это с тем, что издержки в данном подразделении незначительны и не могут оказать существенного влияния на оценку деятельности руководителя такого центра. Например, в отделе продаж ТН1 филиала 2 главная задача — формирование заданной суммы выручки, а издержки на содержание отдела не столь значительны и ими можно пренебречь, чтобы не отвлекать коллектив от решения основной задачи.
Центр прибыли несет ответственность за доходы и затраты той части бизнеса, которая курируется менеджерами данного центра. В сферу их ответственности входит превышение доходов над расходами, то есть прибыль. Надо понимать, что центр формирует условную прибыль, но, добиваясь формирования ее заданной величины, оказывает безусловное положительное влияние на общий финансовый результат организации. Поэтому сумма прибыли центров и сумма общей прибыли могут не совпадать.
Система управленческого учета по центрам ответственности создается в достаточно крупных децентрализованных организациях, функционирует параллельно с обычной системой бухгалтерии или встраивается в нее через разветвленные системы аналитических счетов, нацелена на удовлетворение информационных потребностей внутреннего управления, позволяет оперативно контролировать затраты и результаты на разных уровнях ответственности и оценивать работу отдельных руководителей и центров ответственности на основе первичного анализа отклонений; выполняет роль сигнальной системы.
Гибкая смета (бюджет) — метод планирования затрат в управленческом учете. Ожидаемые затраты включаются в смету с расчетом на различные уровни деловой активности. Гибкая смета составляется на основе анализа поведения постоянных и переменных затрат и позволяет пересчитывать запланированные статьи издержек в зависимости от достигнутого уровня объемных показателей, воздействующих на данные статьи. Пример гибкой сметы затрат по центру ответственности представлен в табл. 2.
Таблица 2. Гибкая смета затрат
Статьи затрат
По смете
В пересчете на объем операций
Фактические
Отклонения
экономия
перерасход
Переменные:
Постоянные:
содержание управленческого персонала
Итого
103 800
106 173
105 500
1 273
Как видим, задание по производству за данный период выполнено на 101,2 %. Более точно оценить отклонения по переменным затратам можно, пересчитав материальные затраты по норме на единицу путем умножения на общее количество выпущенных единиц, по оплате труда — исходя из нормы оплаты за единицу, умноженную на общее число выпуска.
Данные о затратах можно взять из первичных документов бухгалтерского учета. Кроме того, в отношении отдельных видов затрат (как правило, прямых затрат на производство) могут быть использованы оперативные данные о фактическом расходе основных ресурсов (например, технологические нормы расхода сырья, показания приборов учета электроэнергии, израсходованной на технологические цели, и т. п.).
Сведения о затратах отражаются в учете в зависимости от выбранного метода. При учете по фактическим затратам на затраты списывается столько ресурсов, сколько их потреблено по данным первичных документов, при учете по плановым затратам устанавливаются технологические нормативы отпуска материалов, сырья или других ресурсов в производство. Расчет количества потребленных ресурсов производится исходя из цены, умноженной на плановый расход ресурса, который установлен для данного вида продукции. При этом отклонение фактических расходов от плановых необходимо фиксировать в учете в стоимостном и количественном разрезах. Данная информация позволяет планировать и контролировать нормативы расхода основных ресурсов в процессе производства.
Как правильно организовать ведение счетов управленческого учета затрат?
Затраты производства в управленческом учете отражаются в трех направлениях, каждое из которых представляет собой систему взаимосвязанных бухгалтерских записей:
Счета управленческого учета, на которых отражается аналитическая информация о текущих затратах производства, данные для их контроля по центрам ответственности и для калькулирования себестоимости в рыночных условиях, как правило, составляют коммерческую тайну предприятия.
В зарубежной практике счета управленческого и финансового учета ведутся раздельно. Счета управленческого учета так отделяются от счетов финансового учета, что каждая их группа обобщается как обособленная финансовая система, не связанная между собой никакими общими бухгалтерскими проводками.
В российской практике такая возможность появилась в связи с введением в действие Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (далее — План счетов бухгалтерского учета), утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010; далее — Приказ Минфина России № 94н) (раздел III «Затраты на производство»).
В пояснениях к разделу III «Затраты на производство» Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной Приказом Минфина России № 94н, сказано, что формирование информации о расходах по обычным видам деятельности (затраты производства) осуществляется либо на счетах 20–29, либо на счетах 30–39. В первом случае первичная схема учета и калькулирования себестоимости формируется в едином плане счетов бухгалтерского учета всех операций данной организации. Во втором случае счета 20–29 могут использоваться для группировки затрат по статьям себестоимости, местам возникновения и иным признакам, для калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг; счета 30–39 применяются для учета по элементам расходов.
В разделе III «Затраты на производство» Плана счетов бухгалтерского учета содержатся только семь счетов с определенным содержанием. Остальные тринадцать счетов не обозначены, их содержание не указано. Состав необозначенных счетов согласно указанию Инструкции по применению Плана счетов устанавливается организацией исходя из особенностей ее деятельности, структуры, организации управления.
Счета 20–29 относятся к управленческому учету. Они выстроены в точном соответствии с методикой бухгалтерского учета издержек по статьям себестоимости (табл. 3).
Таблица 3. Счета управленческого учета издержек
Счета учета издержек
Статьи себестоимости
Счет 20 «Основное производство»
1. Сырье и материалы
2. Возвратные отходы (по кредиту счета 20)
3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера со стороны
4. Топливо и энергия на технологические цели
5. Заработная плата производственных рабочих
6. Отчисления на социальные нужды
Счет 23 «Вспомогательные производства»
Статьи себестоимости 1–6 к счету 20 «Основное производство»
Счет 25 «Общепроизводственные расходы»
7. Расходы на подготовку и освоение производства
8. Общепроизводственные расходы
Счет 26 «Общехозяйственные расходы»
7. Расходы на подготовку и освоение производства
9. Общехозяйственные расходы
10. Прочие производственные расходы
Счет 28 «Брак в производстве»
11. Потери от брака
Счета учета затрат производства следует дополнить отражающим счетом 27 «Распределение общих затрат» для зеркальной передачи информации, формируемой в финансовом учете на счете 37 «Отражение общих затрат».
Счет 27 «Распределение общих затрат» служит для записи расходов, учтенных по элементам в течение отчетного периода. Сумма расходов по элементам, записанная в финансовом учете по дебету счета 37 «Отражение общих затрат», в свою очередь, одновременно записывается по кредиту счета 27 «Распределение общих затрат» в корреспонденции со счетами 20–29, на которых формируются затраты по статьям, калькуляционным объектам, местам возникновения (центрам ответственности).
Как разработать классификатор и кодификатор управленческого учета?
Классификаторы управленческого учета определяют и описывают различные объекты учета с целью их однозначной трактовки всеми участниками процессов планирования, организации, стимулирования и контроля на предприятии. Количество и типы используемых классификаторов каждое предприятие определяет исходя из своих потребностей. Наиболее распространенными классификаторами управленческого учета, применяемыми в российских компаниях, являются:
Управленческая отчетность по ключевым показателям деятельности (КПД) может быть сформирована следующим образом (табл. 4).
Таблица 4. Группировка ключевых показателей деятельности в целях управленческой отчетности
Показатели
Примеры
Показатели, характеризующие эффективность бизнеса в целом
Показатели удовлетворенности акционеров
Рентабельность актива; рентабельность денежного потока; стоимость компании
Показатели удовлетворенности клиентов
Текучесть клиентов; количество постоянных клиентов; количество претензий клиентов
Показатели удовлетворенности и эффективности персонала
Производительность труда; текучесть кадров
Показатели, характеризующие эффективность бизнес-процессов и отдельных функциональных направлений
Показатели эффективности хранения и перемещения товаров
Скорость товарного обращения; стоимость потерь при хранении
Показатели эффективности производства
Объем производства; номенклатура производства
Показатели эффективности продаж
Доля скидок в продажах; охват клиентской базы; рентабельность продаж
Затраты на сертификацию; доля брака
Показатели эффективности персонала
Отношение фонда заработной платы к продажам; текучесть кадров; количество принятых сотрудников по отношению к количеству претендентов
Показатели ликвидности; показатели оборачиваемости; показатели рентабельности; операционный рычаг
Классификаторы и кодификаторы играют важную роль и при автоматизации управленческого учета.
Пример 2
В целях управленческого учета и детализации затрат номер счета 23 «Вспомогательные производства», например, можно представить следующим образом:
где первые два знака — номер счета по Плану счетов бухгалтерского учета (счет 23);
следующие три знака присваиваются на основе классификатора «Вид продукции (работ, услуг) для вспомогательного производства» (штампы для холодной и горячей обработки металла);
следующие три знака берутся из классификатора «Статья расхода для вспомогательного производства» (материалы, топливо и энергия и пр.);
последний символ — свободные знаки.
Тогда субсчета производственного предприятия, открытые к счету 23 «Вспомогательные производства», будут выглядеть следующим образом (табл. 5).
Таблица 5. Детализация затрат по счету 23
Номер субсчета
Наименование объекта учета
Изготовление штампов для горячей и холодной обработки металла
Изготовление штампов для горячей и холодной обработки металла
Топливо и энергия технологическая
Содержание и эксплуатация оборудования
Какие данные отражаются на счетах управленческого учета затрат?
Счет 20 «Основное производство» отражает прямые затраты на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, которые являются основными, профильными в деятельности организации. По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые затраты, связанные с производством продукции (работ, услуг) в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат». В корреспонденции со счетом 23 «Вспомогательные производства» в дебет счета 20 «Основное производство» списываются затраты вспомогательных производств, связанные с выработанной продукцией, выполненными работами, оказанными услугами в основном производстве.
Косвенные общепроизводственные затраты, относящиеся к подразделениям основного производства, и потери от брака ежемесячно списываются в дебет счета 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетами 25 «Общепроизводственные расходы» и 28 «Брак в производстве». В результате на счете 20 «Основное производство» формируется информация о сокращенной производственной себестоимости.
По окончании отчетного года счет 20 «Основное производство» закрывается бухгалтерской проводкой по кредиту названного счета в дебет счета 27 «Отражение затрат производства». В следующем отчетном году записи на счете 20 «Основное производство» начинаются с нулевого сальдо.
Специфика управленческого учета полуфабрикатов собственного производства такова, что затраты производства на остаток полуфабрикатов отражаются как сальдо по дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Это сальдо по окончании отчетного года не закрывается, а переходит в управленческий учет следующего отчетного года. Переходящее сальдо по дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» уравновешивается переходящим сальдо по кредиту счета 27 «Распределение общих затрат». По дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» отражаются издержки на производство полуфабрикатов, поступивших на склады и в хранилища. По кредиту счета 21 опять-таки в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» списываются затраты на полуфабрикаты, переданные в дальнейшую переработку на другие переделы или проданные сторонним организациям и лицам.
На счете 23 «Вспомогательные производства» отражается информация о затратах предприятия на продукцию и услуги, вспомогательные для основного производства. Прямые затраты вспомогательных производств записываются по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат». Расходы по управлению и обслуживанию подразделений вспомогательных производств записываются по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции со счетом 25 «Общепроизводственные расходы». По кредиту счета 28 «Брак в производстве» в дебет счета 23 «Вспомогательные производства» списываются потери от брака, возникшие в подразделениях вспомогательных производств.
По дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» отражаются данные о произведенных затратах за определенный период времени (календарный месяц) в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат». Ежемесячная сумма фактических расходов отражается по кредиту счета 25 «Общепроизводственные расходы» в дебет счетов:
На счете 26 «Общехозяйственные расходы» отражается информация о затратах общеуправленческого характера, непосредственно не связанных с производственными процессами, а также о расходах, включаемых в статью себестоимости «Прочие производственные расходы». По дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат» записываются все суммы затрат, относящиеся к данному счету. После завершения всех операций отчетного года счет 26 «Общехозяйственные расходы» закрывается бухгалтерской проводкой по кредиту названного счета в дебет счета 27 «Распределение общих затрат».
Счет 28 «Брак в производстве» служит для отражения информации о стоимости выявленного брака, издержек по его исправлению и выявлению окончательных потерь от брака в данном периоде. Обычный цикл выявления потерь от брака — один месяц.
Расходы на забракованные предметы, не подлежащие исправлению (окончательный брак), записываются по дебету счета 28 «Брак в производстве» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство». Дополнительные затраты по исправлению брака относятся также в дебет счета 28 «Брак в производстве» в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат». Затраты, связанные с исправлением брака, отражаются по сокращенной производственной себестоимости, поэтому по дебету счета 28 «Брак в производстве» записывается соответствующая часть общепроизводственных расходов проводкой по кредиту счета 25 «Общепроизводственные расходы».
Потери от брака, записанные по дебету счета 28 «Брак в производстве», уменьшаются на стоимость забракованных предметов по цене возможного использования, а также на суммы, подлежащие взысканию с виновников брака — персонала организации или поставщиков недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, приведших к браку. В управленческом учете эти компенсации записываются по кредиту счета 28 «Брак в производстве» в дебет счета 27 «Отражение издержек производства». Отметим, что счет 28 «Брак в производстве» сальдо на конечную дату (конец месяца) не имеет.
На счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» отражаются расходы состоящих на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств, не имеющих прямого отношения к основной производственной деятельности организации (например, расходы базы отдыха, столовой, других обслуживающих подразделений).
Суммы затрат записываются по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих затрат». Косвенные расходы по управлению обслуживающими подразделениями ежемесячно записываются в дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в корреспонденции со счетом 25 «Общепроизводственные расходы».
В управленческом учете на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» информация об издержках отражается накопительно, нарастающим итогом с начала отчетного года. Сальдо по дебету на конечную дату каждого отчетного месяца отражает сумму издержек, проведенную с начала отчетного года, что облегчает контроль затрат по центрам ответственности и сметным статьям.
Каковы особенности отражения затрат в управленческом учете?
Нормативной основой отражения затрат в управленческом учете является Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (далее — ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 06.04.2015). Рассмотрим варианты отражения затрат в управленческом учете.
I вариант
В соответствии с ПБУ 10/99 расходы по видам деятельности организации, по которым реализации продукции отражается через счет 90 «Продажи», формируются по следующим элементам:
Для учета каждого элемента существует возможность вести отдельный счет управленческого учета. В разделе III Плана счетов бухгалтерского учета «Затраты на производство» можно открыть следующие счета:
По дебету счета 30 «Материальные затраты» в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается стоимость израсходованных материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организациями работ промышленного характера, материальной составляющей других расходов в корреспонденции с соответствующими счетами. К счету 30 можно открыть субсчета по видам и направлениям материальных затрат.
По дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 «Резервы предстоящих расходов» отражаются суммы начисленной заработной платы, включая все формы премирования и иные формы оплаты труда персонала, в том числе топ-менеджмента. На данном счете отражаются различные социальные выплаты за счет средств организации, которые не могут быть списаны в дебет счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». В дебет данного счета относятся: начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и др. К этому счету рекомендуется вести субсчета, характеризующие виды и направления на оплату труда.
По дебету счета 32 «Отчисления на социальные нужды» в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» отражают суммы социальных выплат (субсчет 1 — расчеты по социальному страхованию, субсчет 2 — расчеты по пенсионному обеспечению, субсчет 3 — расчеты по обязательному медицинскому страхованию).
По дебету счета 33 «Амортизация» в корреспонденции со счетами 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов» отражаются расходы организации на амортизацию, начисленные в соответствии с принятыми методами и нормами амортизации.
По дебету счета 34 «Прочие затраты» в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и другими счетами отражают расходы, которые не нашли отражение на других счетах по учету расходов по экономическим элементам, так как они не относятся ни к одному из них.
Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают в дебет отражающего счета 37 «Отражение общих затрат» следующей записью:
Дебет счета 37 «Отражение общих затрат» Кредит счета 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты».
Собранные на счете 37 суммы распределяют между калькуляционными счетами и записывают в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», а также в дебет счета 44 «Расходы на продажу».
II вариант
Все расходы организации по обычным видам деятельности группируют на счетах 30–34 по элементам затрат. Ежемесячно эти счета закрывают в дебет счета 37 «Отражение общих затрат». Одновременно те же суммы затрат записывают по кредиту отражающего счета 27 «Распределение общих затрат» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
На счетах 20, 23, 29 отражают прямые затраты на производство в аналитическом разрезе по подразделениям (местам возникновения затрат), что обеспечивает контроль за отклонениями от норм или от нормативных (запланированных) затрат.
На счете 25 группируют производственные накладные расходы по сметам производственных подразделений (филиалов, цехов, участков и пр.). Это позволяет проконтролировать отклонения фактических расходов по статьям смет.
На счете 26 группируют общие управленческие накладные расходы для контроля за соблюдением смет по филиалам, управленческим подразделениям и другим центрам ответственности (местам возникновения затрат). На отдельном субсчете 26 группируют коммерческие и другие расходы на продажу для детального учета и контроля соблюдения смет соответствующими коммерческими и торговыми подразделениями.
Счета 25, 26 ежемесячно закрывают, списывая собранные на них суммы в дебет счетов 20, 23, 29. Таким образом обеспечивается возможность калькулирования сокращенной и полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг), даже с учетом коммерческих расходов.
К счетам 20, 23, 29 необходимо вести по два субсчета: 1 «Остатки незавершенного производства» и 2 «Калькулируемые расходы за отчетный период». В конце отчетного года калькулируемые расходы закрывают записью:
Дебет счета 27 «Распределение общих затрат» Кредит счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Счет 37 «Отражение общих затрат» ежемесячно закрывают, проводя записанную в нем сумму по кредиту счета 37 в корреспонденции со счетами:
15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» — на сумму расходов по заготовке и доставке материально-производственных запасов в организацию;
40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» — на расходы по выпуску продукции, выполнению работ, оказанию услуг, включая общие управленческие расходы. Последние учитывают на отдельном субсчете и ежемесячно списывают непосредственно на дебет счета 90 «Продажи» как расходы отчетного периода;
44 «Расходы на продажу» — на сумму коммерческих расходов и издержек обращения за отчетный период;
другими счетами в зависимости от характера текущих расходов по обычным видам деятельности.
Рассмотрим условный пример применения счетов управленческого учета.
Пример 3
В компании используется следующая система управленческого учета (табл. 6–8).
Таблица 6. Счета управленческого учета и примеры записей данных
Содержание записи
Дебет счета
Кредит счета
Сумма
Расходы по элементам перегруппированы и записаны по счетам управленческого учета