Что такое цель договора
Победоносцев К.П. Курс гражданского права. Часть третья: Договоры и обязательства.
Теория различает в самой ничтожности ничтожность безусловную и относительную, смотря по тому, всякому ли интересованному лицу или только некоторым лицам предоставляется указывать на эту ничтожность, смотря по тому еще, на целый ли акт или на некоторые части его и принадлежности простирается действие ничтожности.
Для действительности договора существенно:
чтобы он основан был на непринужденном соглашении сторон;
чтобы каждая из сторон была свободна и способна сама по себе входить в соглашение с другой стороной;
чтобы предмет соглашения имел известную определенность;
чтобы предмет и цель договора не были запрещенные, так как запрещенные цели не могут пользоваться в осуществлении своем покровительством закона.
§ 6. Способность лиц к заключению договора. – Обязательства несовершеннолетних и состоящих под опекой.
Для действительности договора необходимо, чтобы лица, вступающие в него, не были вообще неспособны к заключению договора.
Способными предполагаются все, но некоторые лица закон признает неспособными, в том или другом отношении, к заключению договоров вообще или ко вступлению в некоторые обязательства. Но участие неспособных лиц в договоре не уничтожает безусловно его действительности, а представляется лишь пороком, который служит поводом к опровержению его со стороны потерпевшей, вследствие вреда (laesio), от того понесенного, и в случаях, определенных законом. Так, французский закон говорит, что несовершеннолетние, состоящие под прещением (interdits), и замужние женщины не могут вообще, кроме случаев, в законе указанных, опровергать договоры своей неспособностью; а лица способные, войдя в договор с неспособными, ни в каком случае не вправе ссылаться на эту неспособность в опровержение договора. Недействительность такого договора относительная, и состоит в зависимости от интереса неспособного лица: несовершеннолетний может или, по пришествии в совершеннолетие, признать свое обязательство, или отвергнуть его, и другая сторона вправе настаивать, ибо предполагается, что, вступая в договор с несовершеннолетним, всякий может и обязан удостовериться в его возрасте и знать закон, требующий в потребных случаях участия опекуна или авторизации попечителя. Но с другой стороны, несправедливо было бы, при уничтожении подобного договора, не ставить на счет несовершеннолетнего все то, что в силу договора было ему передано и послужило ему в прибыль: в противном случае он воспользовался бы чужим имуществом даром. Таково правило французского закона. Прусский (и австр.) закон признает договоры несовершеннолетних недействительными, поколику они служат к приобретению для них права; но во всем том, что клонится к возложению на них повинности или к отчуждению имущества, договоры эти недействительны без согласия опекуна и попечителя. Несовершеннолетний может вступить в такой договор лишь условно, с тем, чтобы связать другую сторону впредь до изъявления опекунского согласия. В австрийском законе есть полезное правило: несовершеннолетний отвечает (за убыток), если при вступлении в договор выдавал себя за совершеннолетнего.
Вообще нельзя себе представить безусловной юридической невозможности вступать в обязательства, как нельзя себе представить безусловного бесправия, т.е. полного уничтожения человеческой личности в юридическом смысле. Удовлетворение самых первых потребностей природы человеческой соединяется по необходимости со вступлением в то или другое обязательное отношение, и всякое человеческое действие может получить значение обязательного, т.е. возбудить с той или с другой стороны права или обязанности. Лица, лишенные всех прав состояния по нашим законам, утрачивая права собственности в бывшем до того имении, не лишены, в новом своем состоянии, общей законной возможности вступать в отношения, соединенные с правами и обязанностями по имуществу. Правда, сомнительно, чтобы в случае спора и пререкания имели они право иска по поводу этих отношений.
Тем не менее закон наш содержит в себе немало частных ограничений для лиц того или другого сословного разряда по вступлению в те или другие виды договоров и обязательств. Эти ограничения происходят от разных причин, политических, нравственных или фискальных. В подробности о них будет упомянуто по местам.
Право вступать в договоры принадлежит не только физическим лицам, но и сословиям лиц, имеющим юридическую личность в пределах, указываемых для каждой корпорации особым ее уставом. Относительно обществ, сословных и других учреждений, имеющих государственное значение и состоящих в связи с той или другой частью государственного управления, требуется в некоторых случаях известная авторизация договора со стороны подлежащих властей. Правило это имеет особую важность для учреждений казенного и государственного управления, когда им приходится от имени казны вступать в договоры с частными лицами для удовлетворения хозяйственных потребностей страны и государства.
Наш закон вовсе не различает договоры несовершеннолетнего по внутреннему их содержанию, что клонится к выгоде и что к тяготе и невыгоде, и вовсе не обращает внимания на интересы другой стороны, вступившей в договор. Наш закон относится к предмету лишь с формальной стороны и постановляет решительное правило, что без подписи попечителя никакие, выданные несовершеннолетним обязательства не могут почитаться действительными (218, 220). Неудобство столь решительного правила очевидно, вследствие чего практика дает иногда сколь возможно широкое толкование закону, утверждая обязательства несовершеннолетних, признанные ими в совершеннолетии.
Акты несовершеннолетних. Подпись попечителя на заемном письме несовершеннолетнего, хотя в качестве свидетеля, удовлетворяет согласие его на выдачу заемного письма (2 Сб. Сен. реш. V, N 1180).
Купец отыскивал с приказчика по случаю расчета с ним недочетов в товаре и в деньгах; но в сем иске отказано, так как приказчик нанят, быв несовершеннолетним, без согласия отца своего (Сб. Сен. реш. I, N 143).
Недействительна мировая сделка несовершеннолетней, без согласия попечителя, об отказе от указной супружеской части (Моск. Общ. С. Сен. д. Гамалея 1856 г.).
Расписка в получении обещанного не составляет обязательства, а потому может быть выдана и несовершеннолетним, без согласия попечителя (2 Сб. Сен. реш. V, N 1270).
Цель закона, запрещающего выдачу обязательств от несовершеннолетних, есть ограждение их самих, т.е. их интереса, от последствий неведения и обмана; посему они только сами вправе ссылаться на недействительность обязательства по сей причине, а никак не другая сторона, бывшая совершеннолетней (2 Сб. Сен. реш. III, N 633; Касс. реш. 1879 г., N 118; 1883 г., N 118).
Действие этого запретительного закона не простирается на обязательства, выданные, с участием несовершеннолетних, в их пользу, напр. на заемное письмо, данное на имя несовершеннолетнего (2 Сб. Сен. реш. III, N 637).
Закон о недействительности обязательств несовершеннолетних никак не означает того, чтобы они имели право присваивать себе чужое имущество и удерживать у себя потому только, что оно было ими принято в несовершеннолетии (Касс. реш. 1874 г., N 820).
Цель законов, на основании коих признаются недействительными акты, даваемые несовершеннолетними, состоит в ограждении их интересов, следовательно законы сии никак не дают права лицам полноправным домогаться уничтожения актов, совершенных ими на имя несовершеннолетних (Касс. реш. 1876 г., N 378; 1880 г., N 472).
Заемное письмо несовершеннолетнего, само по себе недействительное, может получить силу по признанию его должником, когда придет в совершенные лета: не есть, однако, признание, когда должник не спорит о подлинности акта, опровергая вместе с тем действительность его безденежностью (Касс. реш. 1874 г., N 220).
Бывший несовершеннолетний, который, придя в совершеннолетие, по предъявлении ему заемных писем, данных им в несовершеннолетии, сознал их действительными, имеет ли право впоследствии отрицаться от платежа своим несовершеннолетием? По делу Лихачева и Вильде-Вильдберг Гос. Совет (1858 г.) признал, что не имеет. Сознание Лихачева, в совершенном возрасте учиненное, делает для него платеж по сознанным им долгам вполне обязательным и составляет доказательство, отдельное от выдачи заемных писем (тоже в реш. Моск. Общ. С. Сен. 1860 г. по д. Мыльниковой; ср. также Касс. реш. 1869 г., N 848; 1871 г., N 795).
Когда несовершеннолетний выдает долговое обязательство недобросовестно, обманом скрыв свои годы и выставляя себя совершеннолетним, взыскание с него по обязательству может быть произведено по уголовному суду, как возмещение ущерба, причиненного преступлением (Сб. Сен. реш. I, N 104).
В деле Гололобовой (Касс. реш. 1876 г., N 488) попечитель несовершеннолетней дочери, которая, совокупно с матерью своей, владела нераздельным имением умершего отца, подал в опеку рапорт, что он с согласия несовершеннолетней, не имеет препятствия к выдаче матери ее из доходов с имения по 100 руб. в месяц. По такому акту присуждено было взыскание, как по обязательству дочери; но Сенат не признал такого обязательства, рассудив, что рапорт подан попечителем за лицо, достигшее уже 17-летнего возраста и могущее распоряжаться имуществом с согласия попечителя. Это рассуждение едва ли не грешит излишним формализмом.
Со званием опекуна или попечителя представляется несовместным принятие обязательства, налагающего платеж или повинность от лица, состоящего у него под опекой или попечительством, вследствие чего такие обязательства признаваемы были недействительными (Сб. Сен. реш. I, N 91. Касс. реш. 1874 г., N 314).
Расточители и неспособные. Расточитель не имеет права совершать сделки, до его имения относящиеся: право это принадлежит исключительно его опекунам, которые не обязаны спрашивать его согласия; употребленное же в 152 ст. Уст. Пред. Прест. (изд. 1890 г.) название куратора не ограничивает опекунского права. В виде исключения 20 ст. Уст. Гр. Суд. предоставляет расточителю самому искать и отвечать на суде с уведомлением только опеки. Впрочем, если бы расточитель рассудил кончить судебное дело мировой сделкой, то эта сделка недействительна без согласия опекуна (Касс. реш. 1878 г., N 42).
Закон (152 ст. Уст. Пред. Прест.) запрещает лицам, состоящим под опекой за расточительность, совершение только обязательных актов (Касс. реш. 1878 г., N 71).
В решении 1869 г. (2 Сб. Сен. реш. III, N 650) признано, что акты, выданные расточителем, хотя бы в промежуток между учреждением опеки и наложением запрещения на имение и оглашением, недействительны, если во время выдачи опека существовала уже на деле и лицо, выдавшее обязательство, было ограничено в правах своих. Одного этого соображения, впрочем, едва ли было бы достаточно для уничтожения ценности, переданной расточителю сторонними лицами; но при сем между прочим было принято в соображение, что беспутная жизнь Чаплина и без публикации была общеизвестна. Но Касс. Деп. (1874 г., N 862) признает действительными обязательства, выданные расточителем в промежуток от наложения запрещения до наложения опеки.
Решением по д. Матковского (Сб. Сен. реш. II, 422) признано недействительным назначенное Баташовым, в бытность его под опекой за расточительность, вознаграждение за труды по делам управляющему. Там же, N 442.
Право состоящих под опекой лиц (за расточительность) получать следующие в пользу их платежи по договорам прямо опровергается статьями 149-152 (237-240 по изд. 1876 г.) Уст. Пред. Прест. Касс. реш. 1877 г., N 345.
Глухонемые не считаются, по состоянию своему, неправоспособными к выдаче обязательств, и закон не требует непременного освидетельствования для признания их правоспособными. Составление акта от имени глухонемых у нотариуса (Нот. Пол. 89, 106) обставлено только формальностями для удостверения в том, что акт выдается сознательно и по доброй воле. Следовательно и домашние акты могут быть выдаваемы глухонемыми неосвидетельствованными (Касс. реш. 1876 г., N 593).
В позднейших решениях Сенат уклонился, однако, от этого толкования. Так, в реш. 1883 г. N 51, Кассац. Департамент признал, что глухонемые и по достижении совершеннолетия, т.е. 21 года от роду, не приобретают права на полное распоряжение своим имуществом и свободы вступать в договоры и обязательства; для сего по толкованию Сената требуется освидетельствование глухонемого, а до освидетельствования он продолжает считаться неправоспособным.
При заключении договора необходимо предполагаются равноправность сторон и законная свобода отношений. Этих свойств не имеет и потому не имеет обязательной силы заемное письмо, выданное крепостным человеком на имя помощника при существовании крепостных отношений (Касс. реш. 1871 г., N 1120).
Хотя бы участвовавшее в договоре лицо не было официально признано в состоянии безумия или сумасшествия, это не препятствует доказывать, что при совершении акта оно лишено было сознания и воли (Касс. реш. 1873, N 433 и 1139; 1879 г., N 90, 387).
Об акте, данном в опьянении (Касс. реш. 1873 г., N 682).
§ 7. Цель и побудительная причина договора. – Обязательства без цели. – Простое сознание долга. – Мнимая цель. – Цель запрещенная. – О значении запрещенной цели по русскому закону. – Уничтожение договора с запрещенной целью и последствия уничтожения.
Во всяком обязательстве должно различать предмет его и побудительную причину, ближайшую или отдаленную.
Предмет обязательства есть то, к чему сторона обязывается. Побудительную причину составляет непосредственная, ближайшая цель, для которой предпринимается соглашение. Для того, чтобы вышло обязательное отношение, нужно, чтобы возникла известная обязательная связь между лицами. Ее-то составляет causa, ближайшая побудительная причина, определяемая намерением и волей договаривающихся сторон и законной сущностью договорного отношения, по его роду.
В договоре, налагающем обязанность на обе стороны, возмездном, обязанная сторона имеет в виду приобрести обязательство, приобрести вещь, погасить обязательство. В договоре двустороннем обязательство одной стороны имеет в виду приобрести обязательство другой стороны. Невозможно себе представить обязательство без подобной побудительной причины. Какая-нибудь причина должна быть. Но не везде она обозначена, и в этом смысле все обязательства можно отнести к двум разрядам: конкретные, с означением побудительной причины, и отвлеченные, без этого означения (франц. obl. causée и non causée).
Деловая цель как признак экономически обоснованной операции
Генезис
Уже более десяти лет российская налоговая практика использует в обороте такое понятие, как «деловая цель». Термин, введенный Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53), за последнее время обрел значимость и получил развитие в законодательстве РФ о налогах и сборах.
Исходя из положений указанного постановления (п. 3, 9) под деловой целью подразумеваются разумные экономические или иные причины действий налогоплательщика.
Как указано в п. 9 Постановления № 53, установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Таким образом, выяснение действительной деловой цели стало своеобразным субъективным тестом налоговой службы при выявлении в действиях налогоплательщиков стремления, в первую очередь, получить необоснованную налоговую выгоду (уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также приобретения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета).
В дальнейшем в Налоговый кодекс РФ была введена ст. 54.1 (Федеральным законом от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ), установившая, пусть и без использования термина, требование к налогоплательщику для законного уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего взысканию налога: основной целью совершения сделки (операции) не должна являться неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).
Выявление деловой цели
Выяснение истиной деловой цели, которую преследовал налогоплательщик при совершении тех или иных действий, является обязанностью налогового органа, которую он реализует в процессе проведения мероприятий налогового контроля (п. 5 ст. 82 НК РФ).
Данная обязанность налогового органа корреспондирует установленному принципу презумпции добросовестности налогоплательщика (в силу п. 7 ст. 3 НК РФ, правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 25 июля 2001 г. № 138-О).
Например, по итогам выездной налоговой проверки налоговый орган может принять решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в доказательство которого установлено, в частности, обстоятельство получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Так, согласно п. 1 и 3 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 129.3 и 129.5 Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов). Деяния, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).
Исходя из разъяснений, содержащихся в Письме ФНС России от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», установление факта нарушения налогоплательщиком хотя бы одного из установленных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ условий является отдельным обстоятельством, при наличии которого налоговый орган отказывает налогоплательщику в учете расходов и вычетов (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, если имеются доказательства наличия у налогоплательщика основной цели совершения сделки (операции) – неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) налога (сбора), и (или) подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, если материалы проверки свидетельствуют, что товар (работа, услуга) исходят от иного лица, а не от заявленного контрагента).
В указанном письме также отражена схема действий налоговых органов при установлении в качестве основной деловой цели получения налоговой экономии: налоговые органы должны доказать, что такая сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а преследует лишь цель уменьшения налоговых обязательств и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств.
Важно заметить, что налогоплательщики не лишены права минимизировать налоговые обязанности при осуществлении хозяйственных операций, так как обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала., однако в таком случае им предстоит обосновать отсутствие искусственности операций, наличие хозяйственного смысла в них.
Предмет доказывания
Исходя из подп. 1 п. 2 ст. 54.1, п. 1 ст. 122 НК РФ в предмет доказывания по делам о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия) по мотивам отсутствия у налогоплательщика реальной деловой цели будет входить установление налоговым органом в качестве основной цели совершения сделки (операции) неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета (возврата) суммы налога.
Существуют две основные ситуации, связанные с оспариванием налоговым органом деловой цели налогоплательщика:
1) сделка (операция) налогоплательщика вообще не преследовала каких-либо деловых целей, а ставила лишь задачу необоснованной налоговой экономии;
2) сделка (операция) налогоплательщика имела деловую цель, однако учтена она была в иной правовой форме для искусственной демонстрации «иной» цели с более низким налоговым бременем.
Учитывая, что наличие или отсутствие деловой цели – всегда субъективный результат проверки сделки (операции), налоговый орган и налогоплательщик доказывают ее с помощью доказательственных фактов (сведениях о косвенных фактах). Налоговый орган, в частности, представляет в качестве доказательств сведения, подтверждающие, что деловые цели у организации были другими или отсутствовали вообще, например: 1) деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентом, который не исполняет своих налоговых обязанностей; 2) наличествует взаимозависимость участников сделок, осуществление между ними транзитных расчетов по сделкам с использованием одного банка; 3) отсутствие намерения получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности по сделкам; 4) первичными документами не подтверждается реальность хозяйственных операций налогоплательщика с контрагентом; 5) отсутствуют разумные экономические или иные причины заключения договоров (например, постановления Арбитражного суда Московского округа от 23 января 2018 г. № Ф05-9625/16 по делу № А40-97907/2015; от 24 февраля 2016 г. № Ф05-590/16 по делу № А41-72008/2014; Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 января 2017 г. № Ф07-12558/16 по делу № А52-503/2016).
Таким образом, один из основных вопросов, ставящихся как налоговым органом, так и судом, – установление намерения налогоплательщика в получении экономического эффекта по результатам совершения сделки (операции).
Доказывание. Рекомендации по доказательственной работе. Практические примеры
Обязанностью налогоплательщика в целях оспаривания решения налогового органа о доначислении налога и привлечении к налоговой ответственности налогоплательщика по мотивам отсутствия реальной деловой цели является именно обоснование наличия в качестве основной цели совершения сделки (операции) достижения определенного экономического эффекта, не связанного с возможностью уменьшения налоговой базы. Возникшая в результате таких сделок (операций) налоговая выгода носит факультативный характер для налогоплательщика.
В частности, если налоговым органом установлено получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды ввиду создания (выделения) юридических лиц исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности («дробление бизнеса»), необходимо представить доказательства того, что данные действия происходили по мере развития бизнеса по каналам сбыта, что свидетельствует о наличии объективной деловой цели в развитии бизнеса посредством именно этих юридических лиц; офисные помещения у всех юридических лиц различны; имеется обособленное имущество; сотрудники (при совпадении мест работы в нескольких юридических лицах) работали в различных юридических лицах либо в разные периоды, либо совмещали трудовую деятельность с учетом разделения должностных обязанностей; все операции по договорам учтены обществами в бухгалтерском учете (например, постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 8 декабря 2017 г. № Ф06-26900/17 по делу № А12-1182/2017; от 21 февраля 2018 г. № Ф06-29242/17 по делу № А12-14483/2017).
Также доказательствами реальной деловой цели будут являться свидетельства получения прибыли от сделок (операций), совершения действий в рамках уставных видов деятельности, учет операций в бухгалтерской отчетности как налогоплательщика, так и его контрагентов.
При этом необходимо иметь в виду, что подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельных оснований для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (п. 3 ст. 54.1 НК РФ).
Рассмотрим на нескольких конкретных примерах, что понимается под наличием или отсутствием деловой цели.
Пример 1. Применительно к отношениям возвратного лизинга ВАС РФ еще в Постановлении Президиума от 16 января 2007 г. № 9010/06 отметил, что «…возможность применения возвратного лизинга, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю, одновременно выступающему в качестве продавца, предусмотрена статьей 4 Закона (о финансовой аренде (лизинге) – прим. мое. – В.Г.) и имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон данной сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии». Кроме того, «… в целях налогообложения обществом была учтена реальная хозяйственная операция, соответствующая действительному экономическому смыслу лизинга, повлекшая за собой возможность применения им налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при оплате продавцу 16 полувагонов, приобретенных для осуществления лизинговой операции, признаваемой объектом обложения данным налогом согласно статье 146 НК РФ… При этом довод судов о нарушении контрагентом по договору своих налоговых обязательств сам по себе не является доказательством получения обществом необоснованных налоговых преимуществ в виде возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета».
Иначе говоря, если определенный тип отношений закреплен законом, для их оформления законом предусмотрена четкая и недвусмысленная правовая форма, налогоплательщик именно так и оформил свою операцию, и при этом нереальность операции не доказана налоговым органом, то отказ в налоговых правах и льготах налоговым органам нельзя признать законным.
Пример 2. Противоположную позицию ВАС РФ занял в Постановлении Президиума от 1 ноября 2005 г. № 9660/05, указав, что формальное заключение договоров не с целью экономической деятельности, а для искусственного создания условий для незаконного возмещения из федерального бюджета суммы налога на добавленную стоимость является основанием для отказа в применении льгот, если поводом для такого вывода послужила следующая искусственная ситуация: на момент заключения договора у контрагента не было ни давальческого сырья, ни материалов, с территории налогоплательщика сырье не вывозилось, однако налогоплательщик использовал документы, подписанные с указанным контрагентом как доказательства реальности экономической деятельности и наличия деловой цели. Металл, используемый в незавершенном производстве, с территории налогоплательщика фактически не вывозился, но по документам значился как реализованный контрагенту от третьего лица. Переработав металл, налогоплательщик приобретал его у контрагента и реализовывал в режиме экспорта.
Таким образом, как уже было изложено, налоговый орган может квалифицировать спорную ситуацию как вообще не преследующую каких-либо деловых целей, а направленную лишь на достижение необоснованной налоговой экономии.
Пример 3. Этот пример можно считать классическим. У налогового органа и налогоплательщика вообще отсутствовал спор о должной осмотрительности при совершении операции с деривативами, ее реальности и наличии экономического наполнения. Однако оценка деловых целей разошлась коренным образом. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 июня 2012 г. № 15740/11 по делу № А28-10038/2010 сделан вывод о допустимости минимизации налоговых последствий при избрании разумной деловой цели даже с учетом комбинирования нескольких не запрещенных законом разновидностей, форм и способов совершения хозяйственных операций с валютными опционами. Для целей настоящей статьи уместно привести аргументацию суда в почти полном цитировании:
«…Оценивая сложившуюся в 2008 г. в условиях кризиса на мировых финансовых рынках экономическую ситуацию как крайне неопределенную, налогоплательщик, прогнозируя развитие данной ситуации, не исключал возможности укрепления рубля и понижение курса доллара США по отношению к рублю, что повлекло бы уменьшение ожидаемой обществом выручки от реализации продукции на экспорт в рублевом исчислении. Учитывая такие прогнозы, налогоплательщик решил принять меры, направленные на снижение риска получения убытка в результате возможного снижения курса доллара США по отношению к рублю». В связи с этим налогоплательщик заключил с банком генеральное соглашение о деривативах, на основании которого в последующем сторонами в 2008 г. были подтверждены валютные опционы.
Сторонами были подтверждены валютные опционы put и call со сроками исполнения в период 2008 г. на общую сумму более 90 млн долларов США. Данная сумма была определена обществом, исходя из среднемесячного размера валютной выручки в 36 млн долларов США, рассчитанного по результатам деятельности за январь–август 2008 г.
Наличие у налогоплательщика обязательств, выраженных в валюте, не означает отсутствия экономического смысла в совершении операций хеджирования валютных рисков в условиях, когда значительную часть доходов от реализации (70–80%) составляют доходы от реализации продукции на экспорт. В IV квартале 2008 г. размер исполненных обществом рублевых обязательств (расчеты с поставщиками, оплата труда, налоговые платежи, возврат кредитов) составил 3 288 704 203 руб. Исходя из этой структуры доходов и расходов, исполнение обществом рублевых обязательств, размер которых значительно превышает доходы, получаемые в рублях, невозможно без конвертации валюты.
Наличие у налогоплательщика обязательств, выраженных в долларах США, и уменьшение размера этих обязательств в рублевом исчислении при падении курса доллара не означают отсутствия экономического интереса в принятии мер, направленных на снижение негативных последствий, возникающих при названном развитии экономической ситуации применительно к доходной части. Прогнозируя укрепление рубля, организация вправе преследовать цель получить положительный экономический эффект одновременно в результате как уменьшения размера собственных денежных обязательств, выраженных в долларах США, так и получения курсовой прибыли от продажи банку валютной выручки по курсам, указанным в валютных опционах.
Судами был сделан необоснованный вывод о том, что совершенные налогоплательщиком опционные сделки могли бы быть признаны в качестве операций хеджирования только при условии, если бы эти сделки исполнялись путем продажи долларов США, поступивших на счета общества в качестве платы за реализованную по внешнеэкономическим контрактам продукцию. Обоснованность и допустимость сделанных налогоплательщиком прогнозов развития экономической ситуации и мер, принятых для снижения валютных рисков, а также правомерность оценки совершенных валютных опционов как сделок, имевших своей целью хеджирование указанных рисков, подтверждены представленными налогоплательщиком в материалы дела заключениями, подготовленными несколькими аналитическими организациями. Согласно названным заключениям эффективность избранной обществом стратегии хеджирования в виде комбинации валютных опционов call и put с одинаковыми датами исполнения и суммами базисного актива состояла в том, что она позволяет застраховать валютный риск на случай падения курса доллара США по отношению к рублю и не уплачивать при этом опционную премию банку (в обмен на ограничение курсовой прибыли, которая могла бы быть получена обществом в случае, если бы эти прогнозы не оправдались и курс доллара США не упал, а, напротив, вырос).
Таким образом, вывод об отсутствии у налогоплательщика интереса в страховании риска наступления неблагоприятных последствий, которые могли бы возникнуть в результате снижения курса доллара США, и, как следствие, для квалификации спорных валютных опционов в качестве операций хеджирования, убыток от которых может быть отнесен на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, сделан судами без должных к тому оснований.
Итак, минимизация возможных потерь бизнеса (в том числе в связи с риском изменения валютного курса) при отсутствии претензий к реальности таких операций является самостоятельной, допустимой, разумной деловой целью, так как снижение расходов направлено на достижение более экономичного и, следовательно, более эффективного ведения бизнеса, и в конечном итоге – на увеличение прибыли.
Пример 4. В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 29 июля 2015 г. № 303-КГ15-1752 по делу № А51-5267/2013 по вопросу о деловой цели компенсации технологических потерь, возникающих в процессе ее транспортировки, в форме закупки электрической энергии, положительно для налогоплательщиков разъяснено следующее: налогоплательщик покупает у общества электрическую энергию в целях компенсации технологических потерь, возникающих в процессе ее транспортировки, и сделан обоснованный вывод, что в отношении количества энергии, не дошедшей до потребителей, энергосетевая организация по отношению к энергоснабжающей организации выступает в качестве потребителя, приобретающего электроэнергию по регулируемым тарифам (ценам) с учетом сбытовой надбавки гарантирующего поставщика для осуществления операций, облагаемых НДС, – оказания услуг по передаче электрической энергии. Таким образом, у общества возникает обязанность по уплате стоимости энергии на основании ст. 544 ГК РФ… в данном случае происходит передача на возмездной основе права собственности на электроэнергию, приобретаемую в целях компенсации потерь, как на необходимую составную часть материальных затрат для осуществления обществом деятельности по передаче электрической энергии, что является объектом налогообложения НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ, поэтому налогоплательщик обоснованно воспользовался правом на вычет по НДС. Поскольку услуги по передаче электроэнергии являются операциями, облагаемыми налогом на добавленную стоимость, а приобретение электроэнергии для компенсации сверхнормативных потерь в сетях непосредственно связано с этой деятельностью и осуществляется в силу прямого указания закона, сетевая организация вправе принять к вычету налог на добавленную стоимость, предъявленный поставщиком электроэнергии.
Следовательно, если по характеру деятельности налогоплательщика невозможно обойтись без каких-либо расходов, то такие расходы признаются правомерно учтенными.
Пример 5. Нашумевшее «дело Орифлейм» достаточно подробно описано в прессе; с судебными актами, где подробно изложены обстоятельства, на основании которых налоговый орган пришел к выводу о доначислениях, можно посмотреть здесь.
В связи с указанным делом нас интересует понимание деловой цели уплаты лицензионных платежей при конкуренции ведения деятельности иностранной организацией через дочернее общество или через постоянное представительство.
В Определении Верховного Суда РФ от 14 января 2016 г. № 305-КГ15-11546 по делу № А40-138879/2014 со ссылкой на Постановление № 53 указано: предполагается экономическая оправданность действий налогоплательщика, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, но если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. При конкуренции форм ведения деятельности через дочернее общество либо через постоянное представительство у иностранной организации выплата обществом в ее пользу через посредника «Орифлэйм Косметик Б.В.» платежей по договорам коммерческой концессии (субконцессии) была признана судами в качестве недопустимого инструмента налоговой оптимизации, использование которого позволило организациям, входящим в единую группу «Oriflame», избегать исполнения налоговой обязанности в отношении той части прибыли, источником возникновения которой является Российская Федерация. Представленные налоговым органом документы достаточны для того, чтобы поставить под сомнение разумную деловую цель в уплате лицензионных платежей.