что такое технические фирмы
Как ФНС определяет фирму-однодневку или «техническую» компанию
Если в результате проверки обнаружится, что поставщик – фирма-однодневка, дело может дойти до суда. ФНС утвердила пошаговую инструкцию для решения проблем со статусами компаний.
Рассмотрим подробнее, в каких случаях организации удастся избежать санкций и штрафов, а когда придётся иметь дело с доначислениями.
Основные моменты ст. 54.1 НК РФ
Уменьшение налоговой базы допускается при 3 основных условиях:
ФНС утвердила пять обязательных тестов, чтобы выявить незаконное сотрудничество с «техническими» компаниями (фирмами-однодневками).
Проверка реальности операций
Реальна ли операция, исполнил ли контрагент все обязанности по договору – первое, что проверяет налоговая в сделке двух организаций.
Тест провален: компания лишается права на снижение дохода с помощью налогового вычета по НДС.
Тест сдан: проверка продолжается по следующим тестам.
Проверка нанесения ущерба бюджету
ФНС не даёт чётких разъяснений. Ст. 54.1. НК РФ применяется, когда бюджету нанесён ущерб из-за неуплаты налога. Такое обстоятельство считается серьёзным основанием для отмены налогового вычета по НДС.
Тест провален: налоговая проводит иные тесты.
Проверка исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом
ФНС проводит тест, чтобы выявить формальные договоры компаний, когда обязанности по договору выполняет другой контрагент.
Критерии оценки спорной организации:
ФНС должна доказать не только статус «технической» компании, но и умышленные действия субъекта для незаконного снижения налогов.
Независимо от результата ФНС обязана провести другие тесты.
Проверка наличия умышленных действий налогоплательщика
Если проверяющие обнаружили, что к выполнению обязательств по договору причастна организация с характерными признаками фирмы-однодневки, необходимо выяснить, участвовал ли налогоплательщик в незаконных действиях.
Что может вызвать подозрение у ИФНС:
Тест сдан (т.е. организация просто проявила неосторожность): ФНС должна это доказать и провести следующий тест.
Тест провален:
Проверка должной коммерческой осмотрительности
Признаки, подтверждающие, что организация намеренно сотрудничала с ненадлежащим контрагентом:
Чтобы не попасть под проверки ФНС и снизить потенциальные риски для бизнеса, нужно внимательно проверять по всем перечисленным критериям не только новых поставщиков, но и тех, с кем давно сотрудничаете. Для этого запросите данные у ФНС, выписку из ЕГРН, информацию о предъявленных судебных исках, проверьте список обанкротившихся компаний, оцените баланс и другие финансовые показатели деятельности.
Примеры действий проверяющих
Пример 1: Сумма контракта превышает 200 млн рублей
Организация заключила договор на продажу промышленного весового оборудования с крупным заказчиком.
Незаконность сделки доказали следующим образом:
Пример 2: Сумма контракта превышает 100 млн рублей
Организация заключила договор на продажу дверной фурнитуры.
Незаконность сделки доказали следующим образом:
«Технические» и «сущностные» компании в цепочке НДС-расчетов
В системе проверки НДС-деклараций произошли изменения. Всем знакомая АСК НДС-2 заменена на «Контроль НДС». Новая система позволяет «диагностировать» компании, которые участвуют во всей цепочке расчетов по НДС, и выяснять роль каждой. Так, теперь компании может присваиваться категория «технической» и «сущностной». Причем и то, и другое означает: у компании есть проблемы.
Новые операции в системе «Контроль НДС»
Программный комплекс АСК НДС-2 ушел в прошлое. Теперь ФНС проверяет НДС-декларации в системе «Контроль НДС». Он имеет гораздо больше возможностей для выявления нарушений и, что греха таить, сбора информации и доказательной базы для будущих споров с налогоплательщиками по статье 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».
Статья 54.1 возлагает на налоговую инспекцию бремя доказывания в суде обстоятельств правонарушения, а именно получения необоснованной налоговой выгоды. А налогоплательщику – предоставляет шанс опровергнуть их.
Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»
Система «Контроль НДС» проверяет и собирает данные на всех: контрагентов второго, третьего звена, а также и тех, кто самостоятельно не применяет схемы, но работает с теми, кто применяет.
«Техническая» компания – начало
«Техническая» компания – это та, на которой налоговая инспекция обнаружила разрыв. И если раньше именно такая компания признавалась виновником, то теперь при обнаружении разрыва начинается отработка цепочки всех деловых контактов этой фирмы.
В новую систему заносится вся информация, характеризующая роль каждого звена, которая содержится:
Всем контрагентам налоговая разошлет требования о даче пояснений. То есть теперь виновник разрыва станет началом для выхода на выгодоприобретателя.
Кого относят к «сущностным» компаниям
«Сущностная» компания – это главный подозреваемый в получении необоснованной выгоды. То есть это и есть выгодоприобретатель.
Для установления выгодоприобретателя введена система баллов. Эти баллы присваиваются компании на основе анализа множества ее показателей: об имуществе, штате, движении средств на расчетном счете, IP-адресах, с которых отправляется отчетность, доле вычетов по контрагенту и др.
Чем больше баллов набрала компания в системе «Контроль НДС», тем больше риска, что ее признают выгодоприобретателем.
Также сущностную компанию система «Контроль НДС» проверит по критерию платежеспособности. Это процентное соотношение уплаченного НДС и суммы заявленного вычета за период. Большие вычеты и низкая оплата могут вызвать подозрения о фиктивной деятельности фирмы.
Таким образом, в налоговой инспекции формируется база по выгодоприобретателям и доказательствам нарушений по статье 54.1 НК РФ.
Выгодоприобретателю теперь будет проблематично добровольно ликвидироваться. Если раньше выездная проверка при добровольной ликвидации была возможна, но не обязательна, то теперь в отношении выгодоприобретателя, если он «засветился» в таком качестве, она будет обязательна.
Новые обязанности инспекций
По новому регламенту контроля НДС территориальные инспекции должны ежемесячно проводить анализ уточненных НДС-деклараций на предмет выявления случаев замены контрагента.
Негативных последствий не будет, если:
Если вас хотят признать выгодоприобретателем
К сожалению, риск попасть в зону внимания системы «Контроль НДС» есть у всех, включая тех, кто не использует никаких схем.
Если вы относитесь именно к ним, то вам самим и придется отстаивать свои интересы – шанс оспорить претензии налоговиков у вас есть по праву.
Обязательно отвечайте на все требования инспекции. Но знайте меру, старайтесь не давать излишней информации. Помните, она вся попадет в базу. Уделяйте особое внимание реальности ваших сделок.
Начинайте собирать доказательства реальности сделки и правомочности ваших действий не в момент назначения выездной проверки, а при получении от инспекции первого требования по НДС.
Как снизить риски на каждом этапе работы с НДС? Главное, правильно подготавливать декларацию. Не допускать ошибок и расхождений в счетах-фактурах. Быстро отвечать на требования инспекции.
Бератор нового поколения
ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА
То, что нужно каждому бухгалтеру. Полный объем всегда актуальных правил учета и налогообложения.
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
Как быстро вычислить техническую компанию. Инструкция
Количество фирм-однодневок падает, но добросовестные налогоплательщики до сих пор сталкиваются с ними и получают многомиллионные доначисления от ФНС
Федеральная налоговая служба выпустила письмо, где описала детали применения ст. 54.1 НК РФ на практике. Особое внимание в нем уделили техническим компаниям, сделки с которыми чаще всего становятся предметом судебных споров с налоговой.
Речь идет не только о случаях, когда в цепочку поставщиков включают номинальные организации, чтобы получить необоснованную налоговую выгоду. С техническими компаниями (или фирмами-однодневками) также до сих пор сталкиваются и добросовестные налогоплательщики.
О том, как быстро вычислить техническую компанию и избежать налоговых рисков, рассказала руководитель проекта API Контур.Фокуса Елена Катаева.
Елена Катаева, руководитель проекта API Контур.Фокуса
Справка. В 2018 году ФНС зафиксировано рекордное падение количества фирм-однодневок до 7 % от общего числа всех компаний (309,5 тыс.). В 2019 году их число составило уже 120 тыс. В 2020 году налоговая провела 6 тыс. выездных проверок, которые принесли в бюджет 300 млрд руб. Средняя сумма доначислений на одну выездную проверку по Москве составила 38 млн руб.
Активно понятие «техническая компания» налоговики используют последние три года. В мартовском письме ФНС определяет их как организации, которые формально встраивают в документооборот, чтобы получить необоснованную налоговую выгоду. Такие юрлица существуют только на бумаге и не ведут реальную экономическую деятельность, а исполнением сделки занимаются другие лица. Ресурсов для выполнения обязательств по договору у «техничек» нет.
Допустим, застройщик получил заказ на возведение студенческого городка. Его основной подрядчик работал с субподрядчиками. Оказалось, что фирмы зарегистрированы по массовым адресам, отчисляли в бюджет минимальные средства, а в штате числился один человек, собственной техники у них не было. Это типичная ситуация, когда налоговая может усомниться в реальности сделки, заподозрить участие технических компаний и доначислить застройщику НДС.
Налоговые декларации по НДС и налогу на прибыль технические компании обычно представляют с минимальными суммами к уплате в бюджет. При этом они могут иметь многомиллионные обороты. Если в цепочке сделок где-то «теряется» НДС и налог на прибыль, ФНС старается «добрать» эти налоги с тех налогоплательщиков, которые могут покрыть сумму доначислений.
Помимо отказа в вычете и не возмещения НДС, налогоплательщика могут обязать выплатить штраф 40 % от неуплаченной суммы налогов, если будет доказан умысел.
Признаки технических компаний, на которые чаще всего обращают внимание налоговики:
Под «ресурсами» в первую очередь подразумевается количество сотрудников в штате организации. За производственными мощностями, складскими, офисными помещениями, на которые указывает инспекция, также стоят люди (если в компании есть реальные сотрудники, им нужно где-то работать и иметь оборудование).
В качестве «следов» могут выступать сайт организации, судебные дела, участие в торгах и т. д. Большинство компаний заводят сайт, чтобы общаться с клиентами и рекламировать свои услуги. Практически о любой фирме можно найти отзывы в интернете, особенно если она работает с потребителями. Если организация участвует в торгах или регистрирует товарный знак, это признак того, что она ведет реальную деятельность.
Нужно проверить, ведет ли компания реальную финансово-хозяйственную деятельность. Основные признаки можно условно разделить по степени опасности. Красный — сделки с такими компаниями без более глубокой проверки лучше не заключать, желтый — повод задуматься, зеленый — стоит присмотреться, но реальной опасности нет.
Недостоверность регистрационных сведений. Запросить выписку из ЕГРЮЛ можно на сайте ФНС. Если в ней есть пометка о недостоверности сведений, сотрудничать с такой компанией не стоит. Через полгода после появления этого маркера налоговая служба может исключить юрлицо из реестра как недействующее.
Список дисквалифицированных лиц. Если человек получил запрет на работу на руководящей должности или на занятие определенной деятельностью, информация об этом будет храниться в реестре ФНС.
Отсутствие лицензии. Если вид деятельности компании подходит под лицензируемый, нужно проверить ее на сайтах Росалкогольрегулирования, Росздравнадзора и т. д. Последствия работы с партнером без лицензии могут быть очень серьезными. Например, если оптовик отгрузит товар аптеке с отозванной лицензией, получит штраф или вовсе лишится разрешения на торговлю.
Задолженность по налогам. На сайте ФНС также можно найти информацию о задолженности по уплате налогов.Если контрагент не платит налоги, у инспекции возникнут вопросы и к вам тоже.
Массовые руководители или учредители/массовый юридический адрес. Нередки случаи, когда один и тот же человек оказывается учредителем сразу шести компаний и более. Проверить физлицо можно в реестре ФНС. Что касается массового адреса, этот признак срабатывает не всегда. Многие компании регистрируются в офисном здании или коворкингах, то есть по адресу массовой регистрации, потому что не могут позволить себе аренду, а не потому что являются техническими.
Исполнительные производства. Найти информацию можно на официальном сайте Федеральной службы судебных приставов.Если компания оказалась в базе, значит, она не платит долги.
Убыточность на протяжении трех лет. Посмотреть бухотчетность можно на сайте Федеральной службы статистики. Необходимо проанализировать данные и посмотреть, как менялись размер выручки и чистая прибыль компании.
Торги/товарные знаки. Если компания участвует в госзакупках и имеет товарный знак, это уже говорит о том, что она ведет реальную деятельность, а не является номинальной. Проверить участие в тендерах можно на сайте ЕИС. Узнать, на кого зарегистрирован товарный знак, в реестре Роспатента.
Разбирательства в арбитражном суде. Это как негативный, так и позитивный признак. Даже если компания выступает в качестве ответчика, это говорит о том, что она ведет реальную деятельность, хотя может и не исполнять свои обязательства. Найти данные о судебных разбирательствах можно в картотеке арбитражного суда.
Штат сотрудников. Численность персонала в технических компаниях, как правило, нулевая, либо в организации может быть трудоустроен один человек. Чаще всего он является и учредителем, и директором, и бухгалтером. Нередко компании с минимальным штатом выполняют функции посредника. Например, перепродают товар.
Сайт/публикации в СМИ. Практически все компании имеют свой сайт, но бывают и редкие исключения. Например, если у фирмы уже сложился круг постоянных клиентов и она не нуждается в новых. Обратите внимание, указаны ли на сайте контакты и можно ли по ним дозвониться до сотрудников. Также стоит проверить информацию об организации в СМИ. Если она есть, это говорит о том, что компания ведет реальную деятельность.
Совет. Данные можно верифицировать вручную или автоматически. Если компания работает с большим количеством контрагентов, ручная проверка может занять много времени. Проверить клиентов и поставщиков по всем критериям за минуты, используя только официальные источники, позволяют специальные программы по проверке контрагентов. Например, API Контур.Фокуса, API Спарка, API Сбиса.
Если ФНС запросит информацию, чтобы проанализировать случай с конкретным контрагентом, налогоплательщик сможет представить регламент. Это поможет обосновать, что он действительно сделал для проверки все, что было предусмотрено бизнес-процессами компании.
Задача руководителя в этом случае — следить, чтобы регламент исполнялся.
Критерии проявления должной осмотрительности зависят от уровня сделки. Они не могут быть одинаковыми для случаев рутинного пополнения материально-производственной базы и в ситуациях, когда налогоплательщик покупает дорогостоящий актив. На это обратил внимание Верховный суд РФ в деле «Звездочки» (определение от 14 мая 2020 г. по делу № А42-7695/2017).
Инспекторы отказались платить «Специализированной производственно-технической базе «Звездочка» вычеты по НДС. Речь шла о сумме 13 млн рублей. По мнению налоговой, компания заключила сделку с фирмой, которая напоминала техническую. Она вносила минимальные налоговые платежи, в штате числился один сотрудник.
Кроме того, контрагент не сообщил инспекции, что выручку от продажи товара он отразил в декларациях. В ответ «Звездочка» заявила, что не могла знать, насколько корректно ее контрагент ведет свой налоговый учет.
Компания обжаловала решение в Верховном суде РФ, который встал на сторону налогоплательщика. Суд согласился с тем, что инспекция предъявила «Звездочке» слишком высокие требования осмотрительности при выборе контрагента в рядовой сделке.
Границы проявления должной осмотрительности определяются доступностью сведений, которые налогоплательщик может получить о своих контрагентах (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14.11.2013 по делу № А34-6570/2012). К такому выводу пришел суд в деле «Роснефть — Курганнефтепродукт».
«Роснефть — Курганнефтепродукт» закупил тосол и антифриз у небольшой компании. Позже выяснилось, что с ее стороны документы по сделке подписал директор, который реально не участвовал в управлении компанией. Он оказался «массовым менеджером», на него было зарегистрировано еще шесть фирм. Инспекция сочла, что сделка была номинальной, и доначислила «Роснефть — Курганнефтепродукт» 16 тыс. руб.
Представитель «Роснефть — Курганнефтепродукт» заявил, что данные о директоре в официальных источниках и документах, представленных фирмой, полностью совпадали. Доказательств того, что налогоплательщик знал о номинальности директора, инспекция не представила.
Судом отмечено, что указанные налоговым органом критерии недобросовестности контрагента не могли быть установлены доступными для общества способами. Кроме того, законом не закреплена обязанность налогоплательщика проверять, находятся ли их контрагенты по месту регистрации и выполняют ли они обязательства перед бюджетом.
Суд согласился с тем, что, по сути, обязывать компанию проводить налоговый контроль, предъявляя фактически невыполнимые требования по проверке контрагента, инспекция «не может и не должна».
Решение вынесли в пользу налогоплательщика.
Даже если речь идет о пополнении деталей на складе, проверка не должна исчерпываться запросом базовых документов. Устав, протокол о назначении директора, выписка из ЕГРЮЛ, копия паспорта директора не свидетельствуют о реальности деятельности партнера. Все эти документы у технических компаний тоже есть.
Если сделка важна для бизнеса, составляет 30–40 % от оборота компании, то при выборе контрагента следует проявить максимально возможную осмотрительность.
Допустим, ваша компания покупает большой актив, имеющий стратегическое значение для бизнеса. Представить, что вы ни разу не провели личную встречу с продавцом, сложно. Нередко в таких случаях отношения настолько тесные, что бизнесмен может быть свидетелем на свадьбе своего контрагента.
Вы можете знать в лицо не только руководителя компании, но и начальника отдела продаж, производственных подразделений, главного бухгалтера. Для налоговой службы все это станет аргументом в вашу пользу.
Не лишним будет запросить свидетельство о праве собственности на складское помещение и документы на транспорт, на котором планируют доставлять товар. Если контрагент планирует обратиться к посреднику, то договор аренды с экспедиторской фирмой.
Общее правило сводится к тому, что проявления коммерческой осмотрительности много не бывает. Если через два-три года инспекция спросит, как именно вы вели переговоры с контрагентом, переписка с согласованием основных моментов по договору, протоколы встреч, записи телефонных разговоров станут весомым доказательством в пользу реальности сделки.
Часто даже юристы совершают ошибки, анализируя судебную практику, полагая, что если в следующий раз налогоплательщик сделает три телефонных звонка и направит коммерческое предложение, суд встанет на его сторону. На самом деле это не так.
Каждый случай индивидуален, и нередко исход дела зависит от внутреннего убеждения судей. Один из примеров — дело челябинской компании «Мэри». Ей удалось обжаловать решение о доначислении НДС в размере 43 млн рублей, но впоследствии налогоплательщик проиграл дело в вышестоящей инстанции.
Арбитражный суд пришел к выводу, что инспекции не удалось доказать, что операции в действительности не совершались (постановление от 23.10.2020 по делу № А76-46624/2019). Однако Верховный суд РФ посчитал, что, несмотря на это, контрагенты все-таки были техническими компаниями (определение от 12.05.2021 по делу № А76-46624/2019).
Решающим аргументом стало то, что фирмы не имели собственных ресурсов, платили минимальные налоги, а всю работу за них выполнял сам налогоплательщик, который потом обналичивал деньги.
Подробнее о деле «Мэри». Суд счел, что формальный документооборот с участием обществ был организован самим налогоплательщиком. С 2014 года компания перестала содержать собственный штат водителей и парк грузового транспорта. Она заказывала услуги перевозки у технических компаний. Но фактически готовую продукцию перевозили не контрагенты, а физические лица (водители). Договоров с налогоплательщиком у них не оказалось.
В постановлении говорится, что большую часть средств, перечисленных на оплату транспортных услуг, обналичивали через цепочку взаимозависимых лиц, а затем они приходили обратно «Мэри» в виде векселей. В случаях, когда средства возвращаются на счет компании, оспорить решение в суде практически невозможно.
ПОРЯДОК ПРИМЕНЕНИЯ ПОЛОЖЕНИЙ СТ. 54.1 НК РФ. ПОНЯТИЕ «ТЕХНИЧЕСКОЙ» КОМПАНИИ
В этом Письме по итогам мониторинга правоприменительной практики и судебных споров обобщены правовые позиции высших судебных инстанций, а также сформированы рекомендации по налоговому администрированию, доказыванию и юридической квалификации обстоятельств, свидетельствующих о налоговых злоупотреблениях.
Данные правовые позиции направлены на повышение правовой определенности и предсказуемости в применении правил ст. 54.1 НК РФ, на пресечение незаконных практик и исключение претензий в отношении добросовестных налогоплательщиков.
Основные разъяснения касаются сделок с «техническими» компаниями, так как они чаще всего становятся предметом споров с налоговыми органами.
О соотношении положений ст. 54.1 НК РФ с иными
предписаниями налогового законодательства
Положения ст. 54.1 НК РФ направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджету в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.
С учетом положений п. 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ налогоплательщик вправе определить налоговую обязанность на основании отраженных им сведений о совершенных операциях в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:
а) налогоплательщиком не было допущено искажение указанных сведений;
в) основной целью совершения операции либо их совокупности не являлось уменьшение налоговой обязанности.
Положения указанных норм устанавливают ряд критериев оценки операций, отраженных налогоплательщиками в целях налогообложения:
а) реальность операции, то есть имела ли место операция в действительности и получено ли исполнение по сделке налогоплательщиком;
б) исполнение обязательства надлежащим лицом;
в) действительный экономический смысл хозяйственной операции, отсутствие искажения юридической квалификации операций, статуса и характера деятельности их сторон в целях налогообложения;
г) наличие иной основной цели совершения налогоплательщиком операции, чем уменьшение налоговой обязанности (деловая цель).
Примечание. Искажение сведений об операциях может быть произведено путем отражения в учете фактов, не имевших место в действительности, а также путем ложного отражения отдельных показателей операций, ведущих к уменьшению налоговой обязанности, или, напротив, посредством сокрытия (неотражения) фактов и (или) занижения показателей операций, в силу которых налоговая обязанность возникает, увеличивается или наступает ранее.
Применение указанных критериев означает, в частности, что нереальная операция в целях налогообложения не учитывается, иные критерии в отношении ее не оцениваются и доказыванию не подлежат.
Реально совершенные операции оцениваются на предмет их соответствия остальным критериям. Документы, представляемые налогоплательщиком в подтверждение права на уменьшение налоговой обязанности, должны отражать достоверную информацию о реальной операции в соответствии с ее действительным экономическим смыслом; обязанность по документальному подтверждению операций возложена на налогоплательщика.
Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (Определение ВС РФ от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085).
Примечание. Цель противодействия налоговым злоупотреблениям реализуется законодателем путем закрепления в НК РФ как общей антиуклонительной нормы (ст. 54.1), так и правил налогообложения, направленных на исключение злоупотреблений и обхода налогового закона по соответствующим видам операций.
В качестве примера по налогу на прибыль можно привести следующие нормы. Статьей 269 НК РФ устанавливаются основания для признания задолженности по долговому обязательству в качестве контролируемой, а также условия, при которых проценты по данному обязательству исключаются полностью либо частично из состава расходов и приравниваются в целях налогообложения к дивидендам. Статьей 280 НК РФ при регламентации особенностей определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются правила определения доходов исходя из минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при продаже обращающихся ценных бумаг по цене, которая ниже минимальной цены, а также правила учета расходов при приобретении указанных бумаг по цене, которая выше максимальной цены сделок на организованном рынке, правила определения доходов и расходов при совершении сделок с необращающимися ценными бумагами с учетом расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.
При применении названных положений следует учитывать, что к соответствующим операциям ст. 54.1 НК РФ подлежит применению в случае, если налогоплательщиками допускается искажение сведений о фактах хозяйственной жизни с целью обхода условий применения норм, определяющих правила налогообложения, и формальное соблюдение установленных ими требований (например, для выполнения закрепленных в ст. 269 НК РФ показателей капитализации, для признания лица, имеющим фактическое право на доход, и т.п.).
Об исполнении обязательства надлежащим лицом
Понятие «технической» компании
Подпункт 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ предусматривает требование об исполнении обязательства перед налогоплательщиком лицом, являющимся стороной договора с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена или возложена в силу договора или закона.
В п. 4 Письма ФНС вводит такое понятие, как «техническая» компания, то есть компания, не ведущая реальной экономической деятельности и не исполняющая налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от ее имени, в ситуации, когда лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.
Такие «технические» компании не осуществляют деятельность в своем интересе и на свой риск, не обладают необходимыми активами, не выполняют реальных функций и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от их имени в противоправных целях.
На борьбу со злоупотреблениями с использованием формального документооборота, организуемого с участием «технических» компаний, и направлена норма пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ.
Примечание. Для случаев, когда сам факт исполнения не ставится под сомнение, но при этом установлено, что оно не производилось обязанным по договору лицом, налогоплательщик в силу требования о документальной подтвержденности операций не вправе уменьшать налоговую обязанность в соответствии с документами, составленными от имени указанного лица.
ООО «М» было привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части неуплаты налога на прибыль и НДС. Общая сумма доначислений по результатам налоговой проверки вместе со штрафами и пенями составила порядка 47,8 млн руб.
По результатам проведенной проверки налоговый орган пришел к выводу о необоснованном включении обществом в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, затрат по взаимоотношениям с рядом контрагентов в связи с нарушением положений п. 1 ст. 54.1 НК РФ в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни.
Подробнее см. статью С.И. Егоровой «Применение статьи 54.1 НК РФ, или О первых ласточках в арбитражной практике», N 11, 2019.
Примечание. Вопрос о наличии оснований для уменьшения налоговой обязанности рассматривается с учетом формы вины, в зависимости от которой определяются предъявляемые к налогоплательщику требования о подтверждении им данных о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных с ним операций.
Изложенная позиция основывается на подходе об определении действительного размера налоговой обязанности, выраженном в Определении КС РФ от 25.11.2020 N 2823-О, а также позициях ВС РФ о недопустимости создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (Определения от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969, от 14.03.2019 N 301-КГ18-20421, от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557).
О необходимости ИФНС принимать меры, направленные
на оценку действий самого налогоплательщика
ФНС в п. 5 Письма дает рекомендации, как налоговым органам следует поступать при установлении обстоятельств, свидетельствующих о том, что обязанное по договору лицо не производило и не могло произвести исполнение в пользу налогоплательщика (ввиду отсутствия необходимых для исполнения экономических ресурсов), в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, на которых исполнение обязательства не могло быть передано (возложено) в силу номинальности контрагента.
В целях недопущения предъявления налогоплательщикам формальных претензий при установлении указанных обстоятельств налоговым органам необходимо принимать меры, направленные на оценку действий самого налогоплательщика и на доказывание противоправного характера этих действий.
Требование об исключении формальных претензий, а также о необходимости установления обстоятельств, характеризующих действия налогоплательщика, вытекает из положений п. 3 ст. 54.1 НК РФ.
Обратите внимание! ФНС подчеркнула, что нарушение налогового законодательства контрагентом налогоплательщика, а также подписание документов от имени контрагента неустановленным, неуполномоченным лицом или лицом, отрицающим свое участие в деятельности контрагента в силу недостоверности сведений о нем как о руководителе, бухгалтере или ином уполномоченном лице контрагента, сами по себе не могут рассматриваться в качестве самостоятельных оснований для признания неправомерным уменьшения налогоплательщиком налоговой обязанности. Данные обстоятельства не могут служить достаточными основаниями для предъявления налоговых претензий.
Налоговым органам необходимо устанавливать как факт неисполнения обязательства надлежащим лицом, так и обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик:
— преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности;
— знал или должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию;
— знал об исполнении обязательства иным лицом.
Вывод о таком знании может следовать из осведомленности налогоплательщика о лице, которое фактически производило исполнение, например, в силу факта проведения переговоров и согласования условий обязательства, обеспечения его исполнения, гарантий на случай ненадлежащего исполнения непосредственно между налогоплательщиком и таким лицом.
Как указано в п. 6 Письма, доказывание того, что обязанное по договору лицо не производило исполнение в пользу налогоплательщика, осуществляется налоговым органом в совокупности и взаимной связи обстоятельств, свидетельствующих о невозможности такого исполнения, в частности:
— о неустановлении местонахождения такого лица на момент совершения сделки;
— об отсутствии у него необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (достаточного персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, обязательных разрешений и лицензий и т.п.);
— о невозможности реального осуществления спорных операций обязанным по договору лицом с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных, трудовых ресурсов, экономически необходимых для их осуществления;
— об отсутствии оснований для возложения исполнения на третье лицо ввиду отсутствия соответствующих обязательств между контрагентом налогоплательщика и таким третьим лицом;
— о совершении расходных операций по счету, не соответствующих и не являющихся обыкновенными для того вида деятельности, в рамках которого совершены спорные операции с налогоплательщиком;
— об отсутствии иных признаков, которые подтверждали бы ведение реальной экономической деятельности (отсутствие персонала, обладающего необходимой квалификацией, указание лицами, сведения о которых как о руководителях или участниках содержатся в ЕГРЮЛ, на недостоверность данных сведений, отсутствие сайта либо иного позиционирования (информирования) о деятельности компании и т.п.).
Установление и оценка умышленных действий налогоплательщиков
ФНС в п. 7 Письма указывает, что налоговым органам в контрольной работе прежде всего следует проводить мероприятия, направленные на выявление правонарушений, совершенных налогоплательщиками умышленно.
Далее налоговое ведомство называет факты, свидетельствующие о реализации налогоплательщиком цели неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо о том, что он знал об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и об исполнении обязательства иным лицом. К таким фактам относятся:
— несоответствие поведения участников сделки, должностных лиц налогоплательщика при заключении договора, принятии исполнения стандартам разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах;
— нетипичность документооборота, наличие недочетов и неполнота заполнения документов, совершение ошибок, обусловленных формальным характером документов;
— непринятие мер по защите нарушенного права.
ФНС разъяснила налоговым органам необходимость эффективного использования комплекса контрольных мероприятий. В частности, следующих средств доказывания:
— допрос и получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения и исполнения сделок, а также совершения иных операций;
— проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств;
— сопоставление объема поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий);
— анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.);
— истребование документов (информации);
Примечание. Заключение почерковедческой экспертизы, которым установлено подписание документов от имени контрагента неустановленным или неуполномоченным лицом, не может рассматриваться как единственное и достаточное доказательство невыполнения налогоплательщиком требований, предусмотренных пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Показания лиц, указанных в качестве подписавших документы от имени контрагента, об их непричастности к деятельности контрагента подлежат оценке в совокупности и взаимной связи с иными доказательствами, в том числе с учетом потенциальной заинтересованности таких лиц в уходе от ответственности за собственные неправомерные действия.
О выявлении действий налогоплательщика,
направленных на уменьшение налоговой обязанности
О направленности действий налогоплательщика на неправомерное уменьшение налоговой обязанности могут свидетельствовать следующие факты (п. 8 Письма):
— обналичивание денежных средств проверяемым налогоплательщиком, аффилированными или подконтрольными лицами;
— использование таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц, иных связанных с ними лиц (взаимозависимых, подконтрольных, контролирующих лиц, родственников и т.п.);
— использование одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика и др.
ФНС рекомендует инспекторам в рамках исследования финансовых потоков учитывать, что перечисление денежных средств при осуществлении сделок с «технической» компанией, как правило, совершается в целях полного или частичного их возврата налогоплательщику, аффилированным, подконтрольным или контролирующим налогоплательщика лицам в той или иной форме, а также для финансирования текущей хозяйственной деятельности (например, для покрытия разницы между действительной и таможенной стоимостью при сером импорте).
При этом об участии налогоплательщика в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности, могут свидетельствовать обстоятельства, на основе которых возможно сделать вывод:
— о влиянии налогоплательщика на таких лиц и об их фактической подконтрольности налогоплательщику;
— о предопределенности и взаимосвязи совершенных действий, о подчинении таких действий единой цели.
ФНС подчеркивает (п. 9 Письма): вывод о том, что налогоплательщик знал о совершении сделки с «технической» компанией и о предоставлении исполнения по этой сделке иным лицом, должен делаться налоговым органом на основании оценки обстоятельств, характеризующих выбор контрагента, а также обстоятельств заключения и исполнения такой сделки.
Примечание. Установленные обстоятельства и подтверждающие их доказательства должны вне всяких сомнений свидетельствовать об указанной осведомленности налогоплательщика.
При оценке обстоятельств исполнения налоговые инспекторы будут устанавливать факты, свидетельствующие о взаимодействии при предоставлении и принятии исполнения исключительно работниками указанных лиц в отсутствие представителей «технической» компании.
О бремени доказывания налогоплательщиком
размера документально не подтвержденных операций
В п. 10 Письма ФНС указывает, как будет производиться расчет налогов в ситуации встраивания «технической» компании или цепочки таких компаний между налогоплательщиком и лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, повлекшее причинение ущерба бюджету в результате завышения расходов и вычетов по НДС.
В этой ситуации сумма расходов и налоговых вычетов, подлежащая учету, будет производиться исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке (договорах, первичных документах, счетах-фактурах, платежных поручениях и т.п.).
Примечание. Бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике.
Налогоплательщиком должны быть представлены сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции:
— в ходе налоговой проверки;
— при представлении возражений на акт проверки.
Таким образом, налоговый орган будет учитывать расходы и вычеты по НДС по указанным спорным операциям на основании сведений и документов, представленных налогоплательщиком, а также данных, полученных в рамках мероприятий налогового контроля и истребования документов о конкретных сделках от поставщика (подрядчика, исполнителя), осуществившего фактическое исполнение по сделке.
В п. 11 Письма отмечено, что при непредставлении налогоплательщиком сведений и подтверждающих их документов о лице, осуществившем фактическое исполнение, и действительных параметрах спорной операции в силу того, что имел место формальный документооборот с «технической» компанией, он не вправе применять налоговые вычеты и учитывать расходы.
Примечание. Расходы по указанным операциям не учитываются в полном объеме.
В данном случае расчетный способ определения налоговой обязанности (предусмотренный пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) не применяется, поскольку отсутствует операция, совершенная на рыночных условиях с установленным контрагентом, сравнимая с операциями, совершаемыми аналогичными налогоплательщиками при соблюдении требований, предусмотренных ст. 54.1 НК РФ. Получение ценовых конкурентных преимуществ за счет неуплаты налогов является недопустимым и препятствует развитию экономики РФ.
В п. 12 Письма рассмотрена ситуация, когда спорные работы не могли быть выполнены подрядчиком (услуги не могли быть оказаны исполнителем) и соответствующий результат был достигнут собственными силами налогоплательщика (силами работников налогоплательщика или лиц, привлеченных налогоплательщиком по гражданско-правовым договорам, либо без оформления с данными лицами соответствующих отношений).
В этой ситуации при выполнении налогоплательщиком условий, указанных в п. 10 Письма, налоговым органом могут быть учтены расходы и вычеты по НДС в отношении подтвержденных налогоплательщиком операций по приобретению материальных и иных ресурсов, не связанных с оплатой труда, необходимых для достижения результата выполнения работ (оказания услуг).
Установление факта выполнения налогоплательщиком работ (получения результата услуг) собственными силами производится путем совершения, в частности, таких контрольных мероприятий, как:
— допрос должностных и иных лиц налогоплательщика, занятых в процессе выполнения работ (при этом функционал данных лиц должен быть установлен на основании документов проверяемого налогоплательщика либо заказчика, в том числе на основании должностных инструкций, приказов о назначении ответственных лиц на объект и т.д.);
— истребование документов (информации) у заказчиков и допросы их должностных лиц, которые были ответственны, в частности, за приемку работ, согласование и утверждение проектной документации, лиц, осуществляющих технический надзор (в том числе указанных в журналах приемки выполненных работ);
— исследование локальных актов об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации;
— исследование документов, касающихся передачи строительной площадки, подключения к системам энерго-, водоснабжения, вывоза строительного мусора;
— проведение экспертиз, осмотров.
Исполнителем по сделке должно выступать лицо, которое заключило договор с налогоплательщиком, или то, у которого такая обязанность есть по договору или закону.
ФНС дала определение «технической» компании, которая не ведет деятельность в своих интересах, не имеет активов и не выполняет реальных функций.
Инспекция (исходя из совокупности фактов) должна установить, знал ли налогоплательщик или должен был знать, что компания «техническая», тем самым определить степень вины налогоплательщика.
Отметим, что ФНС теперь не отрицает возможность определения действительных налоговых обязательств, если известен реальный исполнитель по договору.
Если налогоплательщик не представит сведений о реальном исполнителе и подтверждающих документов, то у него «снимут» вычеты по НДС и расходы.
Если договор исполнил налогоплательщик собственными силами, то налоговые органы примут вычеты НДС и расходы на покупку материальных и иных ресурсов, не связанных с оплатой труда. При этом расчет будет произведен на основании подтверждающих документов.