Что такое экономическая подконтрольность
ВС указал, что́ подлежит оценке судом при решении вопроса о подконтрольности контрагента
В 2016 г. Инспекция ФНС № 27 по г. Москве провела выездную налоговую проверку ЗАО «НПФ Технохим» за период с 1 января 2012 г. по 31 декабря 2014 г. По ее результатам налоговый орган доначислил 108,2 млн руб. НДС; 118,6 млн руб. налога на прибыль; установил завышение убытка за 2014 г. в размере 10,2 млн руб.; начислил пени и штраф на указанные суммы и привлек общество к ответственности за совершение налогового правонарушения.
По мнению инспекции, общество получило необоснованную налоговую выгоду при реализации химической продукции, используемой при производстве нефтепродуктов, путем организации формального документооборота с подконтрольной ему организацией ООО «ПромХимСнаб», должным образом не декларировавшей и не исполнявшей свои налоговые обязательства.
Компания оспорила решение налогового органа в суде, однако тот отказал в удовлетворении ее требований. Впоследствии апелляция и кассация поддержали это решение. Суды выяснили, что в 2012 г. и в первом квартале следующего года «НПФ Технохим» продал почти 16 тонн товара компании «ПромХимСнаб» на сумму 1,3 млрд руб. Далее «ПромХимСнаб» реализовал указанную партию товара ЗАО «Электроснабсбыт», но уже за 1,9 млрд руб., которое впоследствии поставило данный товар своему аффилированному лицу – ОАО «Орскнефтеоргсинтез». Товар транспортировался в железнодорожных цистернах напрямую от производителя в адрес конечного потребителя.
Суды выявили согласованную схему движения товара и денежных средств, посчитав, что «НПФ Технохим» занизил налоговую базу посредством искусственного уменьшения полученной суммы оплаты. При этом суды согласились с налоговой инспекцией в том, что «ПромХимСнаб» являлся номинальным лицом, полностью подконтрольным налогоплательщику, и использовался исключительно для занижения выручки с реализации товара, которая должна быть учтена не в сумме 1,3 млрд руб., а в сумме 1,9 млрд руб. Также суды сочли, что документы на реализацию продукции контрагенту «ПромХимСнаб» не отражают реальную деятельность общества. При этом они исходили из положений НК РФ, разъяснений Постановления Пленума ВАС РФ об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды от 12 октября 2006 г. № 53.
Налогоплательщик подал кассационную жалобу в Верховный Суд, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права.
Как указал ВС РФ, если по итогам оценки доказательств сторон суд решит, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, объем прав и обязанностей последнего определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Изучив материалы дела № А40-32793/2017, Верховный Суд отметил, что в судебных актах не оценен ряд обстоятельств, имеющих существенное значение для вывода о том, что «ПромХимСнаб» является лицом, подконтрольным налогоплательщику. Так, ВС указал, что организация реализовывала товар по итогам тендеров, проведенных ЗАО «Электроснабсбыт», в которых также участвовал «НПФ Технохим». Кроме того, Верховный Суд выявил, что «Электроснабсбыт», приобретая товар у «ПромХимСнаб» на основании заключенных с ним договоров, несмотря на согласованные условия оплаты товара после его получения, оплачивал товар на менее выгодных для него условиях путем авансовых платежей.
Также Суд указал, что представители общества в судебном заседании сообщили сведения о том, что ИФНС № 10 по г. Москве провела выездную налоговую проверку «Электроснабсбыт». Из материалов проверки следует, что по тем же поставкам товара лицом, контролирующим «ПромХимСнаб», указано не общество, а «Электроснабсбыт». Данные сведения не были опровергнуты налоговым органом.
Указанные обстоятельства, по мнению ВС РФ, имеют существенное значение и подлежат проверке судом, так как налоговые органы, составляющие единую централизованную систему, не могут давать противоположные оценки одной и той же деятельности в рамках различных налоговых проверок.
Таким образом, Верховный Суд своим Определением № 305-КГ18-7133 от 27 сентября отменил решения нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение.
По мнению адвоката, партнера юридической фирмы «Тиллинг Петерс» Екатерины Болдиновой, данное дело интересно тем, что в нем описывается одна из крайне редких побед налогоплательщиков в споре о необоснованной налоговой выгоде. Как пояснила эксперт, налогоплательщик обратился в ВС РФ с кассационной жалобой, указав, что в деле нет достаточных доказательств того, что спорные контрагенты ему подконтрольны; они осуществляли самостоятельную деятельность. «Удивительно, но именно этот довод был принят во внимание Верховным Судом, который вернул дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы со ссылкой на неподтвержденность подконтрольности “ПромХимСнаб” обществу», – отметила адвокат.
«Пока дело не прошло “второй круг”, рано говорить о значимости этой победы налогоплательщика, ибо она может оказаться временной, и важности дела для судебной практики, – добавила Екатерина Болдинова. – Однако очевидно, что это дело может дать надежду налогоплательщикам, пострадавшим от применения к ним концепции необоснованной налоговой выгоды».
По мнению старшего юриста корпоративной и арбитражной практики АБ «Качкин и Партнеры» Ольги Дученко, это редкость, когда высшая судебная инстанция встает на сторону налогоплательщика. «Особенно когда речь идет о включении в хозяйственный оборот “посредников”, обладающих признаками фирмы-однодневки», – подчеркнула она.
Эксперт отметила, что при рассмотрении подобных дел суды, как правило, руководствуются положениями Постановления Пленума ВАС № 53 о том, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
«В рассматриваемом деле суды нижестоящих инстанций традиционно пришли к выводу о том, что документы на реализацию товаров контрагенту “ПромХимСнаб” не отражают реальную деятельность общества, включение в хозяйственный оборот “посредников” привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль и увеличению налоговых вычетов по НДС у заявителя, при неисполнении корреспондирующей обязанности в полном объеме со стороны спорных контрагентов», – заключила Ольга Дученко.
Юрист заметила, что ВС обратил внимание на недостаточную мотивированность судебных актов нижестоящих судов и противоречивость доказательств. По ее мнению, данное определение положительно повлияет на судебную практику в плане защиты прав налогоплательщиков.
Старший юрист Бюро присяжных поверенных «Фрейтак и Сыновья» Андрей Белик считает, что определение Верховного Суда можно смело назвать одним из самых ожидаемых в налоговой среде за последнее время. «Это вызвано тем, что в последний раз Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ рассматривала спор, связанный с получением необоснованной налоговой выгоды, почти два года назад (дело по заявлению ООО “Центррегионуголь”)», – отметил эксперт.
Определение разочаровало юриста краткостью мотивировочной части, тем не менее он отметил положительные для налогоплательщиков выводы. «Верховный Суд указал, что, устанавливая недобросовестного контрагента в цепочке финансово-хозяйственных взаимоотношений, налоговый орган должен определить лицо, контролирующее данного контрагента (поставщик или покупатель) и являющееся бенефициаром раскрытой налоговой схемы, – пояснил юрист. – При этом Суд отметил неправомерность доначисления налогов (увеличение доходов, уменьшение расходов) сразу двум налогоплательщикам, выступающим поставщиком и покупателем товара проблемного контрагента».
По мнению Андрея Белика, такой подход согласуется с последними тенденциями в судебной практике и разъяснениями ФНС России. «Суды часто признают решения налоговых органов незаконными, так как ими не доказана подконтрольность недобросовестного контрагента проверяемому лицу, – отметил эксперт. – Кроме того, ФНС России в Письме от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@ указала: “Налоговому органу необходимо установить принадлежность фирмы-однодневки (поставщику или покупателю) и доказать это”».
Как проверяют и находят взаимозависимость и подконтрольность
Участие в организациях: перекрестное и кольцевое участие в капитале
Доля участия физического лица в организации определяется как совокупная доля участия этого физлица и его родственников (п. 3 ст. 105.1 НК РФ). Доля участия одной компании в другой определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия (п. 1 ст. 105.2 НК РФ).
Если доля одной организации непосредственно принадлежат другой, то такое участие признается прямым (п. 2 ст. 105.2 НК РФ). Доля косвенного участия определяется в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 105.2 НК РФ.
При определении долей участия в других организациях стоит учитывать различные варианты прямого и косвенного участия организации в собственном капитале (письмо Минфина России от 16.08.13 № 03-01-18/33535). Например, наличие собственных акций (долей), принадлежащих компании. Перекрестное участие в капитале друг друга, когда первая компания напрямую участвует в другой, а последняя участвует в первой. Кольцевое владение, когда при определении косвенного участия одна организация через последовательное участие в других организациях косвенно участвует в собственном капитале.
Если формальные признаки взаимозависимости, приведенные в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ, отсутствуют, суд может признать компании взаимозависимыми по иным основаниям (п. 7 ст. 105.1 НК РФ), если существующие между лицами отношения могут повлиять на условия или результаты сделок (п. 1 ст. 105.1 НК РФ).
Нестандартные признаки взаимозависимости используют для выявления взимозависимости и налоговики. Например, в одном из дел, рассмотренных АС Московского округа, проверяющие решили, что компания занизила выручку от реализации недвижимости (постановление от 07.09.15 № Ф05-9357/2015).
Основанием для контроля цен по сделке послужил вывод фискалов о наличии взаимозависимостей между продавцом и покупателем. Инспекторы решили, что один бизнес-партнер может оказывать влияние на другого бизнес-партнера в отношениях с третьими лицами.
Оказалось, что взаимозависимое по отношению к продавцу физлицо является бизнес-партнером другого лица. При этом брат последнего контролирует компанию-покупателя. То есть представляет по доверенности интересы ее единственного акционера — иностранной компании.
Однако суды трех инстанций встали на сторону компании. Тот факт, что в период совершения спорной сделки указанные выше физлица являлись партнерами (участниками одной из сторонних компаний) не свидетельствует о том, что они могли проводить свою политику в проверяемой организации.
Действуя по доверенности, брат одного из бизнес-партнеров действовал не от своего имени и не в своих интересах. А в интересах данной компании, контролировать которую могли только ее акционеры. Это физлицо не участвовало в УК организации-покупателя и не контролировало ее.
В постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 20.08.15 № А19-13974/2014 суды пришли к выводу, что наличие у директора компании общей долевой собственности с контрагентом-ИП не свидетельствует о взаимозависимости организации и предпринимателя. Не свидетельствует о ней получение налогоплательщиком займов от ИП и привлечение к работе подчиненных предпринимателя.
Нередко проверяющие пытаются обвинить компании во взаимозависимости, если они располагаются по одному и тому же адресу. Или если учет у обеих организаций ведет одна специализированная компания (постановление Семнадцатого ААС от 12.08.15 № 17АП-9162/2015-АК).
Взыскание налоговой задолженности с взаимозависимых лиц
Фискалам выгодно признать компании взаимозависимыми не только для того, чтобы обвинить их в получении необоснованной налоговой выгоды, но и чтобы взыскать недоимку с зависимой компании (подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ). В судебном порядке может быть взыскана недоимка, которая числится за должником более трех месяцев.
Взыскание налоговой задолженности с взаимозависимых лиц стало возможным с 30 июля 2013 года (Федеральный закон от 28.06.13 № 134‑ФЗ). Теперь возмещать ущерб, нанесенный действиями недобросовестных налогоплательщиков, контролеры могут за счет третьих лиц.
Взыскание может производиться в пределах поступившей в адрес взаимозависимых компаний выручки за реализуемые товары (работы, услуги), переданных денежных средств, иного имущества (абз. 9 подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ). Как правило, в суде налоговики одновременно предъявляют требования и о признании компаний взаимозависимыми, и о взыскании недоимки с зависимого лица.
Интересный случай был рассмотрен в постановлении АС Поволжского округа от 20.05.15 № Ф06-23410/2015.Налоговики настаивали, что обязанность по уплате недоимки должна исполнить взаимозависимая компания, а не налогоплательщик.
Дело в том, что между компаниями была установлена согласованность действий с целью уклонения от погашения задолженности перед бюджетом. Контролеры указали, что за 28 дней до вынесения решения о начале проведения выездной проверки было создано новое юрлицо с аналогичным названием, видами деятельности. Работники компаний совпадали. Использовался один и тот же интернет-сайт.
Налогоплательщик фактически перевел свою финансово-хозяйственную деятельность на вновь созданную организацию. Новое юридическое лицо продолжало работать по контрактам прежней компании. Но выручка от реализации строительных работ поступала уже на расчетные счета новой компании.
Эти факты позволили судам признать компании взаимозависимыми организациями. Судьи обязали новое юрлицо погасить недоимку налогоплательщика, выявленную в ходе налоговой проверки. Аналогичный подход прослеживается и в постановлениях АС Северо-Западного округа от 21.09.15 № Ф07-7120/2015, Второго ААС от 23.11.15 № 02АП-9150/2015, Тринадцатого ААС от 24.06.15 № 13АП-7638/2015.
Контролирующее лицо может влиять на распределение прибыли
В Налоговом кодексе установлены критерии контроля в отношении иностранных организаций, а также иностранных структур без образования юрлица (п. 3 ст. 25.13 НК РФ).
Лицо может быть признано контролирующим и в иных случаях. Например, если оно имеет возможность оказывать влияние на решения организации в отношении распределения прибыли (п. 6–12 ст. 25.13 НК РФ).
В целях признания иностранных организаций налоговыми резидентами РФ в Налоговом кодексе закреплены условия определения места их фактического управления**. В частности, Россия признается местом управления иностранной организацией, если исполнительный орган компании регулярно осуществляет свою деятельность в отношении нее из РФ (п. 2 ст. 246.2 НК РФ).
Какие документы подтверждают подконтрольность одного лица другому
Документами, подтверждающими или исключающими участие, управление и контроль одного лица другим лицом, могут быть (письмо ФНС России от 27.11.15 № ЕД-4-13/20767):
— выписки из ЕГРН, выписки из ЕГРЮЛ, выписки ЕГРИП;
— документы, подтверждающие полномочия исполнительного органа: приказ организации или иной распорядительный документ о назначении на должность;
— учредительные документы (устав), акционерные соглашения, выписки из реестров акционеров, выписки по счетам депо в депозитариях;
— договоры управления и иные аналогичные соглашения.
Обвинения в искусственном дроблении: пять советов налогоплательщику
В конце 2018 года ФНС России опубликовала письмо о злоупотреблениях налоговыми преимуществами для малого бизнеса. Фискальный орган поручил усилить контрольно-аналитическую работу в отношении налогоплательщиков, которые используют схемы дробления бизнеса.
Ввиду объективных причин экономического характера 2020-2021гг. не станут исключением: налоговый контроль станет только жестче. Вряд ли можно ожидать послаблений в налоговом администрировании, особенно в области дробления бизнеса.
Статистика судебных споров о дроблении имеет устойчивую тенденцию решений именно в пользу налоговых органов: 78% всех заявлений по итогам 2019 года были разрешены в пользу налогового органа и 73% в нынешнем году.
Столь неутешительные цифры для налогоплательщиков, как правило, обусловлены отсутствием внятной деловой цели в отношении хозяйственных операций, доказанной взаимозависимостью и несамостоятельностью (подконтрольностью) участников сделок. Фискальный орган внимательно изучает эти признаки, все чаще вникая в специфику бизнес-процессов, внимательно анализируя систему управления, а также финансовые потоки.
Тема дробления очень актуальная. Ведь эти схемы используются во многих отраслях экономики, прежде всего это сфера производства, услуги, оптовая и розничная торговля. Ежегодно растут объемы доначислений: средний размер по итогам налоговой проверки в настоящий момент приближается к 60 млн руб.
В августе 2017 года ФНС России в письме выделила 17 общих признаков, которые могут подтверждать формальное разделение бизнеса с целью ухода от исполнения действительной налоговой обязанности. Среди них такие, как:
Разумеется, большинство признаков сами по себе не подтверждают какого-либо злоупотребления в налоговой сфере (а дробление – это не что иное, как злоупотребление правом).
Например, взаимозависимость (аффилированность) участников схемы (родственные отношения, участие в органах управления, служебная и иная подконтрольность и т.д.) – один из наиболее популярных признаков у налоговых инспекций.
Обратить внимание на этот признак следует хотя бы потому, что его особенно остерегаются проверяемые лица, забывая о том, что взаимозависимость, отдельно от совокупности иных доказательств, сама по себе не подтверждает получение необоснованной налоговой выгоды (п.6 Постановления Пленума ВАС от 12 октября 2006 года N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», п. 4 Обзора судебной практики, утв. Президиумом ВС от 4 июля 2018 года).
Самостоятельность или подконтрольность
Основные ошибки налогоплательщика – это попытка скрыть очевидную взаимозависимость (которую ИФНС и так видит невооруженным взглядом), а также отсутствие внятного пояснения деловой цели определенной бизнес-модели.
Одними из самых главных признаков дробления бизнеса, которые поставлены «во главу угла» по данной категории дел, являются отсутствие самостоятельности/ подконтрольность участников схемы, а также отсутствие разумной деловой цели при осуществлении деятельности.
Ярким примером тому являются нашумевшие кейсы по заявлениям ООО «Металлургсервис» (№ А60-40529/2011) и ООО «Мастер-Инструмент» (№ А12-15531/2015), которые были разрешены по-разному, но в зависимости от признака самостоятельности взаимозависимых лиц от налогоплательщика. Тут можно вспомнить дело по заявлению ООО «Рандеву». Налогоплательщик доказал свою добросовестность, ведь каждый участник хозяйственной деятельности имел собственное имущество, персонал (штат), отдельные торговые площади, ККТ, товарооборот, сам вел бухгалтерский и налоговый учет.
Налоговая реконструкция
Например, иногда ИФНС доначисляла НДС, применив ставку 18% к цене реализации (т.е. налог не был выделен из дохода, а был начислен «поверх», получался «штрафной» НДС).
Некоторые суды вставали на сторону фискального органа. Иного мнения оказался Верховный суд РФ, который в 2018-2019гг. неоднократно признавал неправильным исчисление НДС сверх полученной выручки. НДС является составной частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей, а значит, налог в таком случае определяется посредством его выделения из выручки с применением расчетной ставки налога (18/118 либо 20/120) – дело по заявлению ИП Угрюмовой (№ А05-13684/2017) и дело по заявлению ИП Пяташова.
Советы бизнесу
Для того чтобы исключить возможные претензии со стороны налогового органа в искусственном дроблении бизнеса, нужно помнить о следующем.
Первое и самое главное – это своевременный анализ структуры бизнеса на предмет выявления признаков дробления. Налогоплательщику стоит быть проактивным, не дожидаться интереса со стороны ИФНС и заранее позаботиться о своей бизнес-модели.
Второе – это упор на самостоятельность и деловую цель. Необходимо подумать, почему предлагаемая бизнес-модель требует разделения на несколько самостоятельных субъектов предпринимательской деятельности.
Третье – налоговая выгода не должна быть самоцелью. Обоснованных претензий со стороны проверяющих не избежать, если бизнес структурирован с единственной целью – получить налоговую экономию.
Четвертое – умерить «финансовый аппетит» предпринимателя. К большому сожалению, все чаще на практике собственники бизнеса не желают взглянуть на ситуацию со стороны и выявить проблемные зоны риска. Неспособность вовремя остановиться зачастую играет злую шутку.
Пятое – это способность пойти на компромисс с налоговым органом. ФНС давно реализует политику «добровольного принуждения»: вызывает владельцев и бенефициаров бизнеса, указывает на выявленные нарушения. Чиновники предлагают урегулировать недоимку и перестроить схему работы или нести неблагоприятные последствия. Это позволяет обойтись без лишних налоговых проверок и дополнительных доначислений, когда владельца бизнеса поймали «с поличным».
Деловая цель, технические контрагенты, необоснованная выгода и реконструкция налоговых обязательств: что все это значит
С учётом разъяснений ФНС России по состоянию на март 2021 года разбираемся с новыми возможностями и ограничениями.
Правила счастливой жизни налогоплательщика
Статья 54.1 НК РФ содержит три условия для уменьшения суммы налогов:
налогоплательщик не допустил искажений в бухгалтерской и налоговой отчётности;
обязательство по сделке исполнено именно тем лицом, которое заявлено стороной договора, либо лицом, к которому обязательство перешло по закону или договору (например, по договору цессии, в порядке правопреемства и т.п.);
Соблюдение этих правил в схематичном виде выглядит следующим образом:
Искажение
Под «искажением» ФНС понимает:
Отражение в отчётности нереальных операций;
Отражение операций, имеющих иной действительный экономический смысл, нежели тот, который «указан» в отчётности.
Реальность имеет ключевое значение и потому выступает первым тестом, проводимым ИФНС при оценке операций налогоплательщика. Если сделка в действительности не исполнялась, а лишь имела место на бумаге, учесть её в целях налогообложения нельзя, независимо от результатов других тестов.
Второй аспект искажения заключается в выявлении действительного экономического смысла операции. То есть необоснованную налоговую выгоду получают не только учитывая нереальные сделки, но и выдавая одни за другие. Например, под видом займа предоставляют невозвратные инвестиции, учитывая при этом начисленные проценты в расходах. В этом случае налоговые последствия корректируются путём переквалификации сделки в соответствии с её реальным экономическим смыслом. То есть заём условно переведут во вклад в имущество, который не подразумевает начисление процентов, а значит и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.
Контрагенты, должная осмотрительность и умысел
Налоговая служба вводит термин «технические компании» (Компании, не ведущие реальной экономической деятельности и не исполняющие налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (см. п. 4 письма ФНС № БВ-4-7/3060@).), под которым подразумеваются «фирмы-однодневки». Налоговые последствия сотрудничества с ними зависят от нескольких факторов. При этом даже самые отпетые уклонисты могут учесть реально уплаченные налоги и реально понесённые затраты.
0) В качестве преамбулы, отметим, что дальнейшее повествование касается исключительно реальных сделок. Нереальные операции в налоговых целях не учитываются.
1) Первоочередное значение имеет вывод о техническом характере контрагента. Его ФНС предполагает обосновывать известным арсеналом доказательств: недостоверный адрес, отсутствие персонала и основных средств, отсутствие необходимых субподрядчиков, «странные» банковские операции и т.д.
2) Далее, важно определить форму вины налогоплательщика в содеянном. Раскрывается данный аспект через знание о техническом характере контрагента.
ФНС выделяет две формы вины: умысел и неосторожность.
Умысел имеет место в тех случаях, когда налогоплательщик знал, что работает с технической компанией, потому что не мог этого не знать. Такое знание очевидно при выявлении схемы обналичивания денег. Например, когда «подозреваемая» компания возвращает полученные средства в виде наличных участникам налогоплательщика. Кроме того, осведомлённость предполагается в случае выявления подконтрольности таких контрагентов налогоплательщику.
В обычной ситуации, обычный предприниматель тщательным образом проверяет потенциального поставщика или подрядчика, чтобы удостовериться сможет ли он выполнить условия договора. Выясняет какой у контрагента опыт, есть ли у него склады или необходимое оборудование, обладает ли он человеческим ресурсом, с помощью которого успеет выполнить работы в срок. Аналогичный подход предлагается использовать и в отношении налогов.
При этом ФНС вполне разумно разделяет сделки по значимости, указывая, что, например, приобретение канцелярских товаров на небольшую сумму (ординарная сделка) не требует такой же тщательной проверки контрагента, как покупка недвижимости или дорогостоящего оборудования.
Форма вины имеет принципиальное значение для налоговых последствий. Так, при доказанном умысле, налогоплательщику будут вменять штраф в размере 40% от суммы доначислений (В соответствии с п. 3, ст. 122 НК РФ), против 20% при неосторожности. Однако наиболее важным выступает её влияние на определение размера самих доначислений.
3) Выше мы упомянули возможность скорректировать налоговые обязательства даже при умышленной оптимизации налогов, например, при сознательном включении в цепочку подконтрольной технической компании.
ИФНС учтёт реально понесённые на сделку затраты и предоставить вычеты в сумме уплаченного контрагентом НДС, но только если налогоплательщик раскроет реального исполнителя по сделке. В противном случае отказ в вычетах и расходах в полном объёме.
Для «неосторожных» налогоплательщиков, условия мягче. В случае выявления реального исполнителя, налоговый орган учтёт уплаченные ему суммы в качестве расходов и предоставит вычеты по НДС, если контрагент является его плательщиком. В иной ситуации, расходы определяются расчётным методом, то есть исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам. Вычеты по НДС при этом не предоставляются.
Интересно, что ФНС настаивает на раскрытии реального исполнителя именно в ходе налоговой проверки. Закономерно возникает вопрос, а что же будет в ситуации, если налогоплательщик представит доказательства, раскрывающие фактического исполнителя, в ходе обжалования решения в вышестоящем органе или в суде? Полагаем, что этот вопрос разрешится только на практике, тем не менее, мы считаем, что такие доказательства должны быть учтены.
За того парня…
Не оставила ФНС без внимания и ситуацию взаимодействия с контрагентами, оптимизирующими НДС, не подходящими под определение технической компании. Это, например, компания, которая ведёт реальную предпринимательскую деятельность, но сама пользуется услугами технических контрагентов для оптимизации налогов. Либо компания, которая формально имеет необходимые ресурсы, но встраивается в цепочку сделок для переноса налоговых рисков с основной компании.
Последствия неуплаты налога такими компаниями могут быть переложены на налогоплательщика при условии, что он знал о нарушениях своего контрагента.
Для доказывания факта осведомлённости, налоговая служба в первую очередь рекомендует устанавливать подконтрольность таких контрагентов налогоплательщику либо согласованность действий с ними. Здесь имеет место попытка пресечь создание подконтрольных буферных компаний, наделённых необходимыми ресурсами, которые аккумулируют на себе риски взаимодействия с техническим контрагентами.
Помимо указанной ситуации, в отношении подобных контрагентов, письмо ФНС содержит следующий посыл:
Следует также учитывать, что получение выгоды налогоплательщиком может выражаться в установлении цены приобретения товаров (работ, услуг) в размере, который существенно ниже рыночной стоимости.
Вероятно, здесь подразумевается, что налогоплательщик должен догадаться о нарушениях самостоятельного контрагента, поскольку тот предоставил ему очень низкие цены, получить которые можно лишь за счёт уклонения от уплаты налогов. Вывод неоднозначный, так как определение цены зависит от массы факторов, и отклонения от рыночного уровня могут быть обусловлены разными причинами.
Предполагаем, что на этой почве в будущем возникнет масса споров с налоговыми органами, ведь, по сути, налогоплательщик понесёт потери за выбор контрагента, предлагающего наиболее выгодные условия сотрудничества. То есть вполне нормальное желание бизнеса снизить затраты может стать наказуемым.
ФНС предлагает выход из ситуации: налогоплательщик может взыскать с контрагента убытки в виде недополученных вычетов. Однако, на сегодня, подобные судебные споры относятся к категории наиболее сложных, соответственно предложенный механизм вряд ли заработает на одном уровне с административным ресурсом налоговой службы, позволяющем взыскать недополученные налоги напрямую с нарушителя.
Деловая цель
Статья 54.1 указывает, что основой целью сделки не может быть экономия на уплате налогов. В своих разъяснениях ФНС предлагает механизм определения основной цели через постановку вопроса: а совершил бы налогоплательщик такую сделку, если бы налоговые преимущества ему не были бы предоставлены?
В целом, новизны в этом подходе нет. Мы не раз указывали, что гарантией налоговой безопасности является понятная деловая цель, которая должна превалировать над налоговым эффектом.
Однако, анализируемое письмо не просто говорит о необходимости деловой цели, оно повышает требования к ней. Так налоговая служба указывает на необходимость оценки конкретной операции и её деловой цели в совокупности с другими операциями налогоплательщика. То есть сама по себе операция может иметь понятную деловую цель, однако, её сопоставление с другими операциями указывает на то, что выполнена она была преимущественно для получения налогового эффекта.
В качестве примера, ФНС приводит ссылку на дело «Мон’дэлис Русь» (См. дело А11-6203/2016). В данном деле уплата процентов по долгу, возникшему из-за приобретения доли в организации, была переквалифицирована в перечисление прибыли. В отрыве от общего контекста, операция имела понятную деловую цель: приобреталась доля в ООО, высокая ценность которой не оспаривалась. Однако, при сопоставлении данной сделки с другими действиями других организаций, налоговый орган доказал, что, в сущности, покупатель уже владел приобретаемым юр лицом, а значит в сделке не было смысла. Кроме того, налоговый орган определил, что перечисленные денежные суммы, полностью соотносились с размером дивидендов, которые продавец доли распределил в пользу конечного бенефициара бизнеса. В результате суды пришли к выводу, что налоговая цель доминировала.
Искусственное дробление
ФНС выделяет три признака искусственного дробления:
отсутствие реальной самостоятельности субъектов группы, в том числе контроль финансовых потоков налогоплательщиком и отсутствие нормальных предпринимательских расходов;
использование общих работников и других ресурсов;
искусственное разделение единого производственного процесса, включая выполнение хоть и разных, но неразрывно связанных между собой процессов (видов деятельности), направленных на получение общего результата.
Ранее налоговый орган уже выделял данные признаки в числе прочих (См. Письмо ФНС РФ от 11 августа 2017 г. № СА-4-7/15895@.), новые разъяснения акцентируют внимание на, так называемых, «снайперских» признаках, выявление которых практически гарантирует победу инспекции в суде.
Как определить сумму доначислений
Ещё один важный комментарий касается порядка определения суммы доначислений при выявлении искусственного дробления.
ФНС указывает, что при определении налоговых обязательств, будут учитываться не только совокупные доходы объединяемой группы, но и соответствующие расходы, уплаченный поставщикам НДС и суммы налогов, оплаченные в рамках применения спецрежимов. То есть в зачёт пойдёт всё то, что реально было уплачено.
Такая позиция поможет исключить возможные споры с зачетом и возвратом уплаченных налогов, в том числе теми налогоплательщиками, которые признаны несамостоятельными и подконтрольными по результатам претензий в искусственном дроблении бизнеса.