что делать с долгами при реорганизации
Списание кредиторской задолженности при реорганизации в форме присоединения
Автор: Дурново Д. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
При присоединении в 2018 году одной организации к другой по передаточному акту в том числе передана кредиторская задолженность – долги присоединяемой организации. Прерывает ли факт передачи долгов при реорганизации срок исковой давности? Является ли передача обозначенных долгов основанием для их включения в налогооблагаемые доходы присоединяющей организации? Права ли налоговая инспекция, если просит представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2018 год, включив в состав внереализационных доходов кредиторскую задолженность, переданную организации в указанном году присоединенным предприятием? Аргумент ИФНС со ссылкой на Письмо Минфина РФ от 11.09.2015 № 03-03-06/2/52381 таков: предприятие, которое было присоединено, исключено из ЕГРЮЛ в 2018 году.
О сроке исковой давности
Если в связи с реорганизацией присоединяемое предприятие передает свои долги (кредиторскую задолженность) перед третьими лицами (не долг перед присоединяющей организацией), надо учитывать следующее.
Согласно п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении одного юридического лица к другому юрлицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного лица. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юрлица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного лица (п. 4 ст. 57 ГК РФ).
По правилу, закрепленному в п. 1 ст. 196 ГК РФ, общий срок исковой давности составляет три года со дня начала течения этого срока.
В силу ст. 201 ГК РФ перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления.
Пленум ВС РФ в п. 6 Постановления от 29.09.2015 № 43 разъяснил: по смыслу ст. 201 ГК РФ переход прав в порядке универсального или сингулярного правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица, переход права собственности на вещь, уступка права требования и пр.), а также передача полномочий одного органа публично-правового образования другому органу не влияют на начало течения срока исковой давности и порядок его исчисления. В этом случае срок исковой давности начинает течь в порядке, установленном ст. 200 ГК РФ, со дня, когда первоначальный обладатель права узнал или должен был узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права.
На основании ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
В пункте 20 Постановления № 43 Пленум ВС РФ пояснил, что к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, в частности, могут относиться:
изменение договора уполномоченным лицом, из чего следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или о рассрочке платежа);
акт сверки взаимных расчетов, подписанный уполномоченным лицом. Ответ на претензию, не содержащий указания на признание долга, сам по себе не свидетельствует о признании долга.
Признание части долга, в том числе путем уплаты его части, не свидетельствует о признании долга в целом, если иное не оговорено должником.
В тех случаях, когда обязательство предусматривало исполнение по частям или в виде периодических платежей и должник совершил действия, свидетельствующие о признании лишь части долга (периодического платежа), эти действия не могут являться основанием для перерыва течения срока исковой давности по другим частям (платежам).
Таким образом, действия, свидетельствующие о признании долга и прерывающие течение срока исковой давности, должны быть совершены должником в отношении кредитора.
Вывод: отражение обязательств перед третьими лицами в передаточном акте, оформляемом при реорганизации, а также сама по себе реорганизация не прерывают и не приостанавливают течение срока исковой давности.
Данный вывод подтверждает судебная практика.
Арбитражный суд
Судебный акт
Постановление от 13.06.2013 № Ф08-2490/2013 по делу № А53-23909/2012, в передаче которого в Президиум ВАС отказано Определением ВАС РФ от 03.10.2013 № ВАС-13497/13
Постановление от 24.08.2016 № Ф02-4547/2016 по делу № А78-2598/2016
Постановление от 30.04.2013 № Ф03-833/2013 по делу № А51-15188/2011
Постановление от 26.01.2015 № Ф05-14345/2014 по делу № А40-173966/13
Постановление от 28.12.2011 по делу № А41-18602/11, в передаче которого в Президиум ВАС отказано Определением ВАС РФ от 18.04.2012 № ВАС-4237/12
Постановление от 14.04.2017 № Ф07-852/2017 по делу № А56-21427/2016
О налоговых обязательствах
Нормы Налогового кодекса
На основании п. 3 ст. 251 НК РФ в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.
На основании п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ внереализационными признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной (списанного) в связи с истечением срока исковой давности или по другим законным основаниям.
Разъяснения финансистов
В Письме Минфина РФ от 11.09.2015 № 03-03-06/2/52381, на которое ссылается налоговый орган, указано, что в налоговом законодательстве не раскрыты другие основания, по которым может быть списана кредиторская задолженность. При этом перечень оснований для списания кредиторской задолженности в НК РФ является открытым.
Иные, помимо истечения срока исковой давности, основания для списания кредиторской задолженности предусмотрены ст. 415 – 419 ГК РФ, в частности, к ним относятся:
прекращение обязательства невозможностью исполнения;
прекращение обязательства на основании акта государственного органа;
прекращение обязательства смертью кредитора (если исполнение предназначено лично для кредитора либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью кредитора);
прекращение обязательства ликвидацией кредитора – юридического лица (если право требования данный кредитор никому не переуступал).
Поэтому суммы кредиторской задолженности, списываемые в связи с ликвидацией организации-кредитора, подлежат включению в состав внереализационных доходов в периоде, соответствующем дате внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации кредитора.
В Письме от 18.09.2020 № 03-03-06/1/82201 Минфин ответил на вопрос о том, относится ли к другим основаниям, предусмотренным п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ, прекращение деятельности юридического лица путем реорганизации, в том числе в форме присоединения: порядок возникновения и прекращения долговых обязательств регулируется положениями Гражданского кодекса, таким образом, при прекращении обязательств по основаниям, предусмотренным ГК РФ, они подлежат списанию для целей расчета налога на прибыль организаций. Но добавил, что разъяснение положений ГК РФ не относится к компетенции департамента финансов.
Долги перед третьими лицами
Итак, кредиторская задолженность включается в состав внереализационных доходов, если истек срок исковой давности или обязательство прекращено по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом.
На основании ст. 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).
При реорганизации юридического лица путем его присоединения к другой организации обязательства присоединяемого юрлица перед третьими лицами переходят к присоединяющей организации. Соответственно, обязательство не считается прекращенным. Поэтому ликвидация присоединенного юридического лица (исключение записи о нем из ЕГРЮЛ) не является основанием для включения присоединяющей организации переданных сумм долга в состав налогооблагаемых доходов.
Долги перед присоединяющей организацией
Если речь идет о долге присоединяемого предприятия перед присоединяющей организацией, то нужно учитывать следующее.
На основании ст. 413 ГК РФ обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице, если иное не установлено законом или не вытекает из существа обязательства.
По мнению Минфина, при передаче указанного долга налогооблагаемый доход у присоединяющей организации не возникает. С учетом положения п. 3 ст. 251 НК РФ и того, что присоединяющая организация не получает экономической выгоды, непогашенная задолженность присоединяемой организации перед присоединяющей не признается доходом присоединяющей организации для целей налогообложения прибыли – письма от 14.07.2015 № 03-03-06/40294, от 16.03.2015 № 03-03-06/1/13736.
Согласны с этим и судьи (Постановление ФАС ЦО от 23.03.2012 № Ф10-504/2012 по делу № А35-1973/2011, в передаче которого в Президиум ВАС отказано Определением ВАС РФ от 19.07.2012 № ВАС-9155/12). Совпадение должника и кредитора в одном лице является основанием для прекращения обязательства. Однако законодательством не предусмотрено по этому основанию включение кредиторской задолженности в состав налогооблагаемых доходов в порядке, установленном п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ.
Вместе с тем если окажется, что реорганизация – это умышленное уклонение от уплаты налогов, то плательщика могут заставить включить кредиторскую задолженность в состав налогооблагаемых доходов. Пример – Определение ВС РФ от 26.10.2015 № 301-КГ15-12963 по делу № А28-10358/2014.
Суды согласились с выводами налоговой инспекции о том, что акционерным обществом в результате реорганизации дочерних и взаимозависимых обществ получена необоснованная налоговая выгода. Стоимость выполненных взаимозависимыми субподрядными организациями на УСНО строительно-монтажных работ не была ни оплачена, ни учтена в их доходах, однако эта стоимость (задолженность по оплате работ) была учтена АО в составе расходов в полном объеме при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. В результате поэтапной реорганизации взаимозависимых обществ, применявших УСНО, создалась искусственная ситуация: сумма кредиторской задолженности, учитываемой АО, совпала с суммой дебиторской задолженности этой организации, числящейся в учете реорганизованных обществ, что привело к прекращению кредиторской задолженности АО.
Поэтому суд решил: списанная АО спорная кредиторская задолженность подлежит включению в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль, доначисление налога на прибыль, пени и штрафа является обоснованным.
Течение срока исковой давности не прерывается (не изменяется) в связи с передачей долгов присоединяемого предприятия перед третьими лицами присоединяющей организации (в связи с отражением этих долгов в передаточном акте, составленном при реорганизации).
Просьба налоговой инспекции о включении переданной кредиторской задолженности (долгов перед третьими лицами) в состав внереализационных доходов на основании исключения из ЕГРЮЛ присоединенного предприятия неправомерна, поскольку обязательства перед третьими лицами по такому основанию не прекращаются.
Если речь идет о долге присоединяемого предприятия перед присоединяющей организацией, то у последней налогооблагаемый доход в виде списанной кредиторской задолженности не возникает.
Риски от неправильного закрытия компаний с долгами. Как их избежать?
Каждый пятый бизнес не смог вернуться к работе из-за коронавируса. Причины у всех разные, но проблема возникает почти у всех одинаковая. Уставшие от потрясений, люди просто бросают компании с долгами и нерешенными проблемами, в надежде, что «как-нибудь само рассосется».
И едут отдыхать, благо что лето пока еще продолжается, а коронавирус уже никому не интересен, все привыкли.
Отпустить и забыть
К сожалению, само оно не рассосется. Сейчас у налоговиков есть масса инструментов, противодействующих такому вот недобросовестному поведению налогоплательщиков. И они ими пользуются.
Да, еще сравнительно недавно можно было просто бросить компанию, даже с долгами, и ФНС рано или поздно ее закрывала в порядке ст. 21.1 ФЗ «О регистрации юрлиц и ИП». А именно, если у компании не было движения по расчетным счетам в течение 12 месяцев, и те же 12 месяцев не сдавалась отчетность. И тогда максимум, чем мог бы отделаться директор или учредитель — попасть в мифический «черный список» налоговиков, лицам из которого дальнейшие регистрации бизнесов были бы закрыты.
Сейчас подобный способ избавиться от убыточной и долговой компании не подойдет.
Даже если компания без долгов перед бюджетом, они появятся из-за штрафов за не сданную налоговую, бухгалтерскую отчетность, отчетность в фонды. Они относительно небольшие, но для бюджета это все равно долг. А закрытие по решению ФНС компании с долгами — это закрытие возможности на три года директору компании и участнику с долей от 50% возможности быть участниками или директорами во вновь создаваемых компаниях. Мифические «черные списки» уже вполне подтверждены законом, пп. «ф» п. 1 ст. 23 ФЗ «О регистрации юрлиц и ИП».
К примеру, максимальная сумма штрафа за несдачу отчетности в налоговую не может превышать 30 % от суммы неуплаченного налога. Но, даже если все обязательства перед бюджетом будут погашены, налоговики все равно оштрафуют на 1000 рублей (п. 1 ст. 119 НК). Плюс, штраф согласно ст. 15.5 КоАП, до 500 руб.
За не сдачу бухгалтерской отчетности, штраф составит 200 рублей за каждую не сданную форму (п. 1 ст. 126 НК). А еще возможен штраф до 500 руб. согласно ст. 15.6 КоАП.
За несдачу отчетности в фонды, за повторное нарушение, сумма штрафа может составить до 150 тысяч рублей (ст. 13.19 КоАП).
Кстати: проект нового КоАП, который может вступить в силу с 1 января 2021 года, может увеличить штраф за не сданную бухгалтерскую отчетность до 700 тысяч рублей.
Если же долгов больше — к примеру, по уплате налогов, возможны последствия еще хуже. Это уголовная ответственность, ст. 199 УК (неуплата налогов), и возможная субсидиарная ответственность для директора или участников. Вероятность не такая уж и большая, но она есть. Причем, для налоговиков возможно привлечение ко внебанкротсной субсидиарке — когда выясняется, что компания «пустышка», а взыскать в бюджет нужно.
Да и долги перед контрагентами в больших количествах могут доставить проблемы в той же субсидиарке, если доведут до банкротства.
Незаконная реорганизация
Другой вариант избавления от компании с долгами, не так давно активно применявшийся — когда компанию с долгами (в том числе перед бюджетом) присоединяли с несколькими другими («рео 10 1», «ромашка») к другой компании в другом регионе, а после правопреемника ликвидировали.
Это работало до 2015 года, после стал постепенно вступать в силу 67-ФЗ от 30 апреля 2015 с поправками в закон о регистрации юрлиц и ИП (полностью вступил в силу с 1 января 2016 года). Эти поправки, в том числе, дали налоговикам возможность приостанавливать подозрительные регистрации, проверять их на предмет внесения недостоверных сведений в ЕГРЮЛ, и отказывать в регистрации, если их недостоверность подтверждается.
Причем, конкретно для реорганизации через присоединение (или слияние), у налоговиков четко в Приказе от 11.02.2016 № ММВ-7-14/72@ было указано, что основанием для проверки является участие в реорганизации двух и более лиц. Либо, в отношении юрлица, которое по результатам реорганизации прекратит деятельность, не завершена выездная налоговая проверка.
Реорганизация, в том виде, в котором ее задумал законодатель, есть и поныне, но она жестко контролируется налоговиками.
Так что же тогда делать?
Компания с долгами может быть закрыта только одним законным способом. Это — банкротство, в упрощенном, либо в полном вариантах. Никаких реорганизаций, сжигания документов, смен на оффшоры, других альтернативных способов. Ну и само собой, добровольная ликвидация тут тоже не поможет — налоговики не дадут закрыть компанию с долгами, тем более перед бюджетом.
Упрощенное банкротство позволит закрыть компанию, если ее средств и имущества не будет хватать для удовлетворения требований всех кредиторов. Полное же банкротство может очень многое. Оно может помочь списать часть долга, может помочь спасти предприятие, совершенно точно оно освободит от налоговой проверки.
И самое главное, оно действует в рамках правового поля, в отличие, кстати, от простого бросания компании.
Не нужно бояться слова «банкротство». Нет ничего постыдного в том, что компания оказалась несостоятельной. В отличие от коллекторов, в банкротстве сохраняется полная конфиденциальность данных. Эта процедура, при правильном использовании, полностью безопасна. Ну и не стоит забывать, что в законе о банкротстве только одна процедура направлена на закрытие компании — конкурсное производство. При этом, еще три (наблюдение, внешнее управление, финансовое оздоровление) — направлены на спасение бизнеса. Кроме того, всегда до завершения банкротства можно заключить мировое соглашение.
При этом, компания «Бизнес Гарант» позволит вам комфортно пройти эту процедуру без лишней головной боли. Вам будут предоставлены все необходимые специалисты и мощности для грамотной оценки финансового состояния и расчета оптимального порядка действий. И дальнейшего полного сопровождения процедуры.
Оставьте нам свои координаты, и мы все вам расскажем подробнее:
Уход от долгов через реорганизацию: практические рекомендации кредиторам
За последние несколько лет реорганизация стала для бизнесменов инструментом, применяемым для целей разделения бизнеса, его расширения, структурирования, а также для других корпоративных целей, а для отдельных должников — способом ухода от долгов.
В целом действующее законодательство регулирует как общие вопросы, касающиеся реорганизации, так и отдельные, возникающие, например, при реорганизации акционерных обществ или проведении ее отдельных процедур (инвентаризации и т.д.).
С другой стороны, достаточно общие формулировки отдельных положений, а также некоторые пробелы в законодательстве способствуют тому, чтобы отдельные формы реорганизации использовались недобросовестными должниками.
Действующее законодательство предусматривает пять форм реорганизации: преобразование, слияние, присоединение, разделение, выделение.
Как показывает практика, две из этих форм — разделение и выделение — чаще всего используются недобросовестными должниками в качестве инструмента неисполнения ими своих обязательств перед кредиторами.
При этом наиболее часто используемая схема связана с передачей активов одной из организаций, когда во второй остается кредиторская задолженность, а для видимости справедливого распределения имущества — неликвидное имущество должника.
Причины, способствующие использованию вышеуказанной схемы недобросовестными должниками
Никаких дополнительных требований к содержанию разделительного баланса ни ГК, ни другие нормативные правовые акты не устанавливают.
Законодательство также не регулирует, по какому принципу должно распределяться имущество между организациями в процессе реорганизации. С одной стороны, это правильно, так как достаточно сложно предусмотреть на все случаи правовое регулирование. С другой стороны, этим и пользуются недобросовестные должники.
Во-вторых, существующий заявительный принцип государственной регистрации создаваемых в процессе выделения или разделения организаций позволяет также использовать схему вывода активов через проведение реорганизации. Это значит, что государственные органы не проверяют на соответствие действующему законодательству проведенную должником процедуру реорганизации. Разделительный баланс, протоколы (решения) органов управления о реорганизации и ее проведении, уведомления в регистрирующие органы не представляются.
В-третьих, реорганизация в форме выделения зачастую является только первым шагом в плане должника по уходу от исполнения обязательств. Финальным шагом может быть принятие уполномоченными органами организации-должника, оставшейся без ликвидного имущества с кредиторской задолженностью, решения о ликвидации или банкротстве. В промежутке между двумя этими процедурами (или в самом начале еще до принятия решения о реорганизации) также возможны продажа долей (акций) (если организация-должник — хозяйственное общество) номинальным владельцам и уход из бизнеса фактических собственников. Также организация с кредиторской задолженностью без ликвидного имущества может не осуществлять никакой деятельности, пока кто-нибудь из кредиторов не подаст заявление о банкротстве.
В-четвертых, разделение используется для целей ухода от долгов в связи с тем, что при разделении организация перестает существовать и, даже если будет вынесено судебное решение о признании недействительной государственной регистрации созданных в результате реорганизации юридических лиц, «вернуть» такую организацию в первоначальное состояние, а следовательно, и имущество маловероятно. Необходимо учитывать, что признание недействительной государственной регистрации не влечет автоматической передачи имущества в организацию, которая принимала первоначальное решение о реорганизации. А это значит, что в результате вынесения решения суда по данному спору нет гарантии, что кредитор получит удовлетворение своего требования.
Рекомендации кредиторам при использовании реорганизации недобросовестными должниками
1. Если реорганизация состоялась до подачи кредитором иска о взыскании задолженности, кредитор при предъявлении такого иска в качестве соответчиков вправе указать всех лиц, созданных в процессе реорганизации, используя положение о солидарной ответственности вновь возникших юридических лиц. Безусловно, существует риск того, что должник будет доказывать тот факт, что разделительный баланс позволяет определить правопреемника по данному обязательству, а исходя из буквального толкования нормы солидарная ответственность имеет место, если разделительный баланс не дает такой возможности, и суд вынесет решение в отношении только одного правопреемника.
3. В случае если в суде уже имеется спор между кредитором и должником и в период рассмотрения данного дела должник реорганизовывается, кредитор вправе заявить ходатайство о привлечении нового выделившегося юридического лица, которому было передано ликвидное имущество, соответчиком. Однако первоначальный ответчик может возражать и ссылаться на тот факт, что из представленного им разделительного баланса четко следует, кто является правопреемником по данному обязательству — первоначальный ответчик. Суд может отказать в удовлетворении ходатайства или, удовлетворив его, впоследствии вынесет решение в отношении только одного ответчика — первоначального, несмотря на то что у него уже отсутствует ликвидное имущество, но осталась кредиторская задолженность истца. В случае если в ходе рассмотрения дела в результате реорганизации должника обязательство перешло по разделительному балансу новой организации, а кредитор-истец откажется от замены стороны в имеющемся судебном деле, суд может отказать кредитору-истцу в удовлетворении иска.
4. Кредитор вправе обратиться в суд с исковым заявлением о признании государственной регистрации вновь созданного юридического лица в процессе реорганизации недействительной или изменений и дополнений в устав реорганизованного юридического лица недействительными, в том числе ссылаясь на злоупотребление правом со стороны должника.
По нашему мнению, кредитору, подавая такое исковое заявление, необходимо указывать и доказывать, что нарушена процедура реорганизации, используя в связи с этим обязанность реорганизуемого юридического лица и вновь созданного в процессе реорганизации юридического лица, сообщать достоверные сведения при государственной регистрации создания юридического лица или внесении изменений и дополнений в устав. В данном случае кредитору-истцу необходимо в том числе доказать, что порядок создания юридического лица либо внесения изменений и (или) дополнений в устав юридического лица включает в себя соблюдение должником-ответчиком порядка реорганизации. В свою очередь, порядок реорганизации включает не только принятие органами управления должника решения о реорганизации, но и проведение инвентаризации в соответствии с требованиями законодательства, получение согласия антимонопольного органа и т.д.
По нашему мнению, кредитору сложно будет использовать вариант с подачей иска о признании недействительной регистрации вновь созданного в процессе реорганизации юридического лица или внесения изменений (дополнений) в устав реорганизуемого юридического лица в случае, если процедура реорганизации (создания нового юридического лица в результате реорганизации, внесения изменений в устав реорганизованной организации) будет соответствовать законодательству (в том числе будут приняты надлежащим образом все корпоративные решения, а также оформлены, уведомлены кредиторы в установленный срок, проведена инвентаризация, будет полным разделительный баланс, получено согласие антимонопольного органа и т.д.).
Спецификой данной категории дел является сложность доказывания и немногочисленная практика.
Несмотря на то что существуют некоторые трудности для кредитора во взыскании долга с недобросовестного должника при использовании им реорганизации для ухода от долгов, без активных действий кредитора, например, направленных на предъявление должнику иска в течение 30 дней с даты уведомления о реорганизации, подачи иска о признании недействительной государственной регистрации вновь созданных в результате реорганизации организаций (внесения изменений и дополнений в устав реорганизованной организации), шанс взыскать долг сводится к нулю.