что такое условные резервы
Что такое условные резервы
В первой публикации этой серии эксперт Ирина Черная рассказала об особенностях применения стандарта «Влияние изменений курсов иностранных валют». Во второй части рассмотрим еще один утвержденный стандарт «Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах»: к каким объектам бухучета применяется, что представляет из себя «резерв», каковы критерии его признания и оценки.
Стандарт «Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах» определяет само понятие резервов и условных обязательств, устанавливает порядок признания и оценки резервов, порядок последующей оценки резервов, а также структурирует процесс раскрытия информации о резервах, об условных обязательствах и условных активах в бухгалтерской (финансовой) отчетности (начиная с отчетности 2020 г).
Данный стандарт обязателен к применению с 1 января 2020 года.
ВОПРОС: Что такое Резерв, и какие объекты бухгалтерского учета можно отнести к Резервам?
ВОПРОС: Как оценить Резерв в момент его признания в бухгалтерском учете?
Резерв признается в сумме расчетно-документальной обоснованной оценки субъекта учета, проведенной на отчетную дату, либо на иную дату признания резерва.
Если срок исполнения обязательства превышает 12 месяцев, то сумма резерва определяется с учетом дисконтирования его величины.
— в сумме резерва на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации, отраженной в передаточных документах.
ВАЖНО: Стоимостная оценка резервов подлежит ежегодному пересмотру и, при необходимости, корректировке до текущей обоснованной оценки.
Изменения в стоимостной оценке резервов, кроме резерва на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации, относятся на финансовый результат текущего периода.
По резерву на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации, относятся на увеличение или уменьшение стоимости будущих расходов, которые в свою очередь равномерно в течение срока полезного использования основного средства относятся на расходы текущего периода.
Что касаемо дисконтированных резервов, то их стоимостная оценка пересчитывается при изменении ставки дисконтирования на годовую отчетную дату. Указанное изменение признается в качестве процентного дохода или расхода текущего периода.
ВОПРОС: Как списать Резерв?
Списание резервов происходит при признании затрат по обязательству, по которому резерв был создан.
Если сумма признанного резерва оказалась больше, чем необходимо для исполнения обязательств, то неиспользованная сумма резерва списывается с отнесением на уменьшение расходов текущего периода. Если меньше – то разница между суммой признанного резерва и затратами по исполнению обязательства признается расходами текущего периода.
Резерв на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации списывается в случае, когда у субъекта учета более не возникает обязанность по осуществлению расходов на демонтаж и (или) вывод объекта основных средств из эксплуатации. Балансовая стоимость будущих расходов относится на уменьшение ранее сформированного резерва. Разница между балансовыми стоимостями резерва на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации и будущих расходов на демонтаж и вывод из эксплуатации относится на финансовый результат текущего периода.
ВНИМАНИЕ: В составе пояснительной записки в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности информация о Резервах раскрывается по каждому виду резерва.
ВОПРОС: Что такое Условное обязательство и Условный актив? Нужно ли раскрывать информацию об условных обязательствах и активах в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Условные обязательства и активы не являются резервами. Следовательно, и резервы по этим обязательствам и активам не принимаются к учету. По ним невозможно определить величину и срок исполнения.
Условным обязательством признается обязательство, по которому субъект учета несет солидарную ответственность, и исполнение которого потребует выбытия активов субъекта учета только в случае отказа в исполнении другими участниками солидарной ответственности.
Условный актив – это право субъекта учета на имущество, возникающее в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, при наступлении независимо от воли субъекта учета в обозримом будущем событий.
В бухгалтерской (финансовой) отчетности подлежат раскрытию в текстовой части Пояснительной записки данные об условных обязательствах и активах.
ВАЖНО: За утверждением федеральных стандартов последует изменение Минфином России соответствующих приказов и инструкций, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составления отчетности.
Следовательно, учитывая высокую значимость вносимых изменений, бухгалтерам учреждений в установленные законодательством сроки необходимо будет обеспечить актуализацию документов учетной политики.
МСФО № 37 Резервы, условные обязательства и активы
МСФО 37 устанавливает требования к критериям признания и оценке условных активов и обязательств, а также оценочных обязательств. Как сформировать в учете информацию в соответствии с МСФО 37 об этих показателях, расскажем в материале.
Когда применяется МСФО 37?
МСФО 37 обязывает все фирмы применять данный стандарт при учете:
Стандарт дает следующие определения вышеуказанных показателей:
ОО—обязательство с неопределенным сроком исполнения или суммой.
Познакомиться с нюансами отечественного учета ОО помогут материалы нашего сайта:
ОУ —это вытекающая из прошлых событий:
Перечень таких причин:
АУ —это возникающий из прошлых событий возможный актив, наличие которого вероятно в будущем. Подтверждением этого будет являться наступление или ненаступление будущих событий. При этом фирма не имеет возможности полностью их контролировать и (или) у нее отсутствует уверенность в наступлении этих событий.
Данный стандарт не применяется в отношении ОО, ОУ и АУ:
ДКИ — это договоры, условия которых сторонами:
Рассматриваемый стандарт дополняется в части учета ОО, ОУ и АУ положениями иных стандартов (МСФО 11 «Договоры на строительство», МСФО 12 «Налоги на прибыль», МСФО 17 «Аренда» и др.).
МСФО 37: признание оценочных обязательств
При рассмотрении вопроса оценки ОО стандарт оперирует понятием «наилучшая расчетная оценка» (НРО).
ВАЖНО! НРО — наиболее приемлемая (разумная) для погашения обязательства сумма, определяемая на конец отчетного периода.
Чтобы сформировать НРО, необходимо:
При определении НРО требуется учесть:
При этом наличие неопределенности не означает допустимость признания избыточных ОО и намеренного завышения оценки обязательств.
В отчетности фирма обязана:
ВАЖНО! Будущими признаются события, способные оказать влияние на требуемую для погашения обязательства сумму и которые необходимо учитывать, если их наступление наиболее вероятно (имеются объективные и достаточные свидетельства этому).
Если влияние временно́й стоимости денег (ВСД) существенно, должно выполняться равенство
где ПСЗ — приведенная стоимость ожидаемых затрат на погашение обязательства.
Для определения ПСЗ необходимо дисконтировать ОО с применением ставки, отражающей текущие рыночные оценки ВСД и характерных для данного ОО рисков (кроме тех, которые были учтены в расчетах ранее).
При оценке ОО стандарт не разрешает учитывать в его сумме прибыль от ожидаемого выбытия активов.
Если требуемые на погашение ОО затраты (или их часть) будут возмещены другой стороной (например, посредством договоров страхования и др.), такое возмещение должно учитываться как отдельный актив. При этом:
Пересмотр оценки ОО требуется на конец каждого отчетного периода, при необходимости производится корректировка с учетом НРО. Если становится вероятным, что для погашения обязательства не потребуется выбытие содержащих экономические выгоды ресурсов, ОО подлежит восстановлению.
Итоги
Фирмы обязаны формировать и раскрывать в отчетности информацию об оценочных обязательствах, условных активах и условных обязательствах. Их оценка производится с учетом рисков и источников неопределенности и подлежит пересмотру на конец каждого отчетного периода.
Резервы, условные обязательства и условные активы в соответствии с МСФО
Международный стандарт МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» устанавливает определения понятий «резервы» («оценочные обязательства» 1 ), «условные обязательства» и «условные активы» и устанавливает порядок их признания, учета и отражения в финансовой отчетности организаций.
Так, МСФО (IAS) 37 определяет резервы как обязательства с неопределенным сроком исполнения или обязательства неопределенной величины, при этом обязательство в смысле МСФО (IAS) 37 (для целей признания в финансовой отчетности) — это существующее обязательство предприятия, возникающее из прошлых событий, урегулирование которого, как ожидается, приведет к выбытию с предприятия ресурсов, содержащих экономические выгоды.
В отличие от резерва или оценочного обязательства условное обязательство — это:
Наконец, условный актив — это возможный актив, который возникает из прошлых событий и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий. Их возникновение неопределенно, и они не полностью находятся под контролем организации.
Наконец, условный актив — это возможный актив, который возникает из прошлых событий и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий. Их возникновение неопределенно, и они не полностью находятся под контролем организации.
При этом в п. 13 МСФО 37 установлены четкие различия между:
В соответствии с общим порядком (см. п. 14 МСФО 37 [1]), резерв должен признаваться в случаях, когда выполняются следующие необходимые условия:
В большинстве практических случаев идентификация событий, которые могут признаваться в качестве оснований для признаний резервов, не вызывает серьезных затруднений, однако на практике встречаются различные ситуации, в которых сам факт признания резерва требует дополнительного обоснования, либо возникают определенные сложности при формировании правил расчета резерва в случае его безусловного признания.
Первая группа событий связана с конкретной датой обнаружения обязывающих событий, которые служат основанием для признания резервов. Характерные примеры событий этой группы — различные ситуации, в которых происходит выявление налоговых рисков, связанных с осуществлением разнообразных фактов хозяйственной жизни, в частности, с осуществлением определенных фактов хозяйственной жизни, в результате которых возникают расходы, признаваемые в финансовой отчетности организации, но которые с большой долей вероятности могут быть не признаны в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации. В частности, это касается таких фактов хозяйственной жизни (примеры которых будут рассмотрены ниже), например:
В перечисленных ситуациях налоговые риски возникают вследствие существования различных точек зрения отдельных государственных контролирующих органов по вопросу признания перечисленных видов расходов в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а также различной судебной практики.
При выявлении такого рода фактов хозяйственной жизни, содержащих налоговые риски, при формировании финансовой отчетности вероятность выбытия ресурсов, уменьшающих экономические выгоды, при урегулировании возникших обязательств, является значимой, а величина уменьшения экономических выгод может быть оценена, поэтому такого рода налоговые риски должны признаваться в качестве резервов при формировании финансовой отчетности в соответствии с правилами МСФО (IAS) 37.
Ниже приведены примеры практических ситуаций, когда необходимо признавать резервы вследствие наличия обязывающих событий, вызванных налоговыми рисками.
Пример 1. Налоговые риски, связанные с представительскими расходами, в определенных ситуациях приводят к формированию резервов
Российская компания — дистрибьютор промышленной запорной арматуры, в четвертом квартале 2013 и 2014 годов проводила встречи с региональными агентами, как правило, в форме презентаций с последующими обедами в ресторанах. При проведении некоторых из таких мероприятий стоимость алкогольных напитков составляла более 80% суммы счета из ресторана. Одновременно в счетах на организацию официальных приемов поставщиков сумма расходов на алкоголь не превышала 30-40% от суммы соответствующих счетов.
Поскольку общая сумма представительских расходов, признаваемых в качестве расходов для целей налогообложения прибыли, не превышала установленного норматива (четыре процента от суммы расходов на оплату труда), эти расходы были в полном объеме включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Исходя из имеющейся судебной практики, аудиторы при проведении аудита за 2014 год указали на высокий риск непризнания в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, тех представительских расходов на организацию официальных обедов, в которых сумма расходов на алкоголь оказалась существенно выше среднего (на основании анализа представительских расходов компании за отчетный год). Размер таких рискованных представительских расходов составил в 2013 году 1 150 000 рублей, и сумма возможной недоплаты налога на прибыль за указанный год — 230 000 руб., а в 2014 году — 1 325 000 рублей и сумма недоплаченного налога на прибыль — 265 000 руб.
В результате выявленных фактов компания в финансовой отчетности за 2014 год сформировала резерв под налоговые риски, связанные с занижением налогооблагаемой прибыли за 2013 год, в сумме недоплаченного налога на прибыль (230 000 руб.) плюс сумма пени за нарушение сроков уплаты налога на прибыль.
Факт занижения налогооблагаемой прибыли в 2014 году относится к событиям после отчетной даты. Поскольку аудиторские процедуры проводились в конце февраля — начале марта 2015 года, т.е. до наступления установленных сроков налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год и уплаты налога на прибыль по итогам 2014 года, то резерв под налоговый риск, связанный с выявленным завышением прочих расходов, связанных с производством и реализацией за 2014 год, формировать не требуется. При этом в финансовую отчетность компании за 2014 год были внесены необходимые пояснения, касающиеся выявленных событий после отчетной даты; одновременно компания подготовила налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2014 год с учетом выявленного завышения прочих расходов и до наступления срока уплаты налога на прибыль за 2014 год уплатила налог с учетом внесенных корректировок.
Пример 2. Налоговые риски при начислении амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета
Производственная компания в конце 2010 года приобрела производственную компрессорную холодильную установку стоимостью 10 800 000 руб., срок полезной службы которой был приравнен к 36 месяцам в соответствии с нормами Постановления Правительства России от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Начисление амортизации осуществляется линейным способом. Оборудование было введено в эксплуатацию в декабре 2010 года, амортизация начисляется начиная с января 2011 года.
В конце 2012 года, когда оборудование еще использовалось, компания осуществила его модернизацию путем установки дополнительного компрессора стоимостью 350 000 рублей.
Сумма амортизационных отчислений за два года как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения составила 7 200 000 руб., следовательно, остаточная стоимость оборудования, введенного в эксплуатацию после осуществления модернизации, составила 7 200 000 + 350 000 = 7 550 000 руб.
В течение 2013 года компания начисляла амортизацию как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения с откорректированной первоначальной стоимости оборудования (равной 11 150 000 руб.), руководствуясь положениями п. 3 ст. 259.2 НК РФ, ежемесячно в размере 929 167 руб.
При проведении аудита финансовой отчетности компании за 2014 год аудиторы выявили факт неправильного начисления амортизации оборудования для целей бухгалтерского учета, который привел к фактическому увеличению сумм амортизации оборудования в 2014 году на 300 000 руб. ежемесячно (ежемесячная сумма амортизации, исходя из откорректированной остаточной стоимости оборудования, составляет 629 167 руб.), в результате величина налоговой базы для расчета налога на имущество оказалась заниженной на 3 600 000 руб., а сумма налога на имущество за 2014 год — заниженной на 79 200 руб.
Поскольку данное обстоятельство было выявлено в начале марта 2015 года, т.е. до установленного срока представления как финансовой отчетности компании за 2014 год, так и до установленного срока представления налоговой декларации по налогу на имущество за 2014 год и уплаты налога на имущество за 2014 год, то это обстоятельство:
Пример 3. Налоговые риски вследствие наличия контролируемой задолженности у «дочерней компании»
Российская торговая компания, являющаяся 100-процентной «дочкой» немецкой компании, получила в 2012 году от своей материнской компании долгосрочный заем в сумме 2,5 млн евро на развитие деятельности сроком на 10 лет под 5% годовых с условием ежеквартального начисления и уплаты процентов по займу (сумма ежеквартальных выплат составляет 31 250 евро), при этом сумма основного долга подлежит возврату в полном объеме по окончании действия договора займа.
В соответствии с нормами п. 2 ст. 269 НК РФ, указанная задолженность является контролируемой, и определенная часть начисленных процентов должна переквалифицироваться в дивиденды.
Одновременно статьями 10, 11 Соглашения между РФ и ФРГ от 29.05.1996 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы имущество» переквалификация процентов по займам в дивиденды прямо не предусмотрена.
Руководствуясь приоритетом положений международных договоров на нормы национального законодательства РФ, российская торговая компания в 2012 и 2013 году относила суммы уплаченных процентов в полном объеме на внереализационные доходы в целях налогообложения прибыли, однако в 2014 году аудиторы обратили внимание руководства как российской «дочки», так и руководства материнской компании на существенный налоговый риск непризнания части уплаченных процентов в качестве внереализационных расходов, поскольку были нарушены правила, установленные в п. 2 ст. 269 НК РФ для определения предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов.
Так, было установлено, что предельный размер процентов по займу, которые могли быть включены в расходы за 2012 год, составил 62 500 евро, а за 2013 год — 102 500 евро.
Таким образом, было выявлено, что налогооблагаемая прибыль компании за 2012 год оказалась занижена на сумму, эквивалентную 62 500 евро, а за 2013 год — на сумму, эквивалентную 22 500 евро, т.е. выявлена недоплата по налогу на прибыль в сумме, эквивалентной 17 000 евро. Иначе говоря, выявлен высокий налоговый риск, обусловленный недоплатой налога на прибыль и пени за нарушение сроков авансовых платежей налога на прибыль в течение 2012-2013 годов.
На основании выявленных фактов компания в марте 2014 года самостоятельно доплатила налог на прибыль за 2012 и 2013 годы и пеню за нарушение сроков уплаты налога, а в финансовой отчетности компании за 2013 год был сформирован резерв под налоговый риск в сумме в рублях, эквивалентной 17 000 евро, увеличенной на оцененную сумму пени.
Следующая группа практических ситуаций, непосредственно связанных с возникновением налоговых рисков, которые могут приводить к формированию резервов, касается случаев самостоятельного выявления организацией (в том числе с привлечением третьих компетентных лиц: аудиторов, налоговых консультантов и т.п.) фактов неполного начисления налогов в налоговых декларациях, представленных в налоговые органы, до проведения налоговыми органами налоговых проверок, т.е. в тех случаях, когда организация — налогоплательщик, самостоятельно выявивший факты неполной уплаты налогов, освобождается от налоговой ответственности.
Пример 4. Самостоятельное выявление ошибки приводит к необходимости формирования резерва
При осуществлении аудиторских процедур во время проведения аудита финансовой отчетности российской организации за 2014 год в феврале 2015 года были выявлены ошибки при определении суммы вычета по НДС в налоговой декларации за четвертый квартал 2014 года, представленной в налоговый орган до 25 января 2015 года. Ошибки оказались связаны с непредставлением некоторыми поставщиками организации счетов-фактур, включенных ранее в книгу покупок на основании товаросопроводительных и платежных документов, на общую сумму 9 600 000 руб., в результате сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за четвертый квартал 2014 (и фактически уплаченная 25 января 2015 года) оказалась заниженной на 1 728 000 руб.
Выявленный факт является событием после отчетной даты и был отражен в пояснениях к финансовой отчетности организации за 2014 год.
Одновременно возник налоговый риск выявления налоговым органом налогового правонарушения при проведении камеральной налоговой проверки представленной налоговой декларации.
В результате организация признала выявленный риск в качестве обстоятельства, по которому должен начисляться резерв, начислила резерв в сумме 1 728 000 руб., увеличенной на сумму штрафа за несвоевременную уплату НДС, руководствуясь нормами п. 4 ст. 81 НК РФ.
Пример 5. В результате самостоятельного выявления ошибки в налоговой декларации оснований для признания резерва не возникает
При осуществлении аудиторских процедур при проведении аудита финансовой отчетности российской организации за 2014 год в феврале 2015 года были выявлены ошибки при исчислении авансового платежа по налогу на прибыль в налоговой декларации организации по налогу на прибыль за девять месяцев 2014 года в части необоснованного признания расходов на рекламу в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (к не подлежащим нормированию по правилам п. 4 ст. 264 НК РФ были необоснованно отнесены расходы на рекламу в сумме 8 200 000 руб.).
В результате выявленной ошибки сумма налога на прибыль, подлежащая уплате авансом за девять месяцев 2014 года, оказалась заниженной на 1 640 000 руб.
Поскольку данная ошибка выявлена в феврале 2015 года, т.е. до установленного срока представления финансовой и налоговой отчетности организации за 2014 год и до установленного срока уплаты налога на прибыль за 2014 год, то выявление указанной ошибки признано в качестве события после отчетной даты и:
Еще одна группа похожих по смыслу событий связывает необходимость признания резерва с датой возникновения того или иного обязывающего события. В примерах 6, 7 приведены примеры практических ситуаций, в которых обязанность организации признать резерв зависит от даты наступления или ненаступления определенного обязывающего события.
Пример 6. Учет законодательных требований к охране окружающей среды
В связи с введением в действие новых норм по защите окружающей среды с 1 июля 2015 года, объявленных в начале 4 квартала 2014 года, АО «Каппа», занимающемуся производством продукции производственного назначения (химическая продукция для очистки сточных вод), необходимо до 1 июля 2015 года установить дополнительные воздушные фильтры, обеспечивающие уменьшение вредных выбросов в атмосферу.
Расчетная оценка затрат на приобретение и установку дополнительных воздушных фильтров составляет 15 млн руб., при этом размер штрафов за неисполнение законодательных требований об охране окружающей среды в 2015 году составит 8 млн руб.
Совет директоров АО «Каппа» в конце 2014 года принял решение в 2015 году дополнительные воздушные фильтры не устанавливать.
По состоянию на 31 декабря 2014 года:
По состоянию на 31 декабря 2015 года:
Следовательно, исходя из положений пп. 14, 17-19 МСФО 37 резерв предстоящих расходов на установку дополнительных воздушных фильтров в сумме 15 млн руб. признаваться не должен. Тем не менее должен быть признан резерв предстоящих расходов на вероятную уплату штрафных санкций за нарушение экологического законодательства в размере 8 млн руб. следующей бухгалтерской проводкой.
В связи с введением в действие новых норм по защите окружающей среды с 1 июля 2015 года, объявленных в начале четвертого квартала 2014 года, АО «Каппа», занимающееся производством продукции производственного назначения (химическая продукция для очистки сточных вод), должно до 1 июля 2015 года установить дополнительные воздушные фильтры, обеспечивающие уменьшение вредных выбросов в атмосферу.
Расчетная оценка затрат на приобретение и установку дополнительных воздушных фильтров составляет 15 млн руб., при этом размер штрафов за неисполнение законодательных требований об охране окружающей среды в 2015 году составит восемь млн руб.
Совет директоров АО «Каппа» в конце 2014 года принял решение в 2015 году дополнительные воздушные фильтры не устанавливать.
По состоянию на 31 декабря 2014 года:
По состоянию на 31 декабря 2015 года:
Следовательно, исходя из положений пп. 14, 17-19 МСФО 37 резерв предстоящих расходов на установку дополнительных воздушных фильтров в сумме 15 млн руб. признаваться не должен; тем не менее должен быть признан резерв предстоящих расходов на вероятную уплату штрафных санкций за нарушение экологического законодательства в размере 8 млн руб. следующей бухгалтерской проводкой:
Дт Прочие расходы Кт Резерв предстоящих расходов на уплату штрафов
Пример 7. Юридические последствия отгрузки дефектной продукции
ООО «Заводы БВЕ» производит промышленные холодильные установки. Стоимость типовой холодильной установки составляет 7,5 млн руб. По условиям поставки Общество предоставляет гарантийное обслуживание установок в форме ремонта в течение двух лет; кроме того, в случае обнаружения потребителем дефектов в течение 30 календарных дней с момента отгрузки Общество обязуется заменить дефектную установку на основании надлежащим образом оформленной и обоснованной претензии потребителя.
2 декабря 2015 года ООО «Заводы БВЕ» отгрузило потребителю холодильную установку. При дополнительном анализе результатов предотгрузочного тестирования установки работники службы внутреннего контроля Общества обнаружили, что отгруженная установка имеет технические дефекты: увеличенный риск отказа блока питания компрессора. Расходы на вероятный гарантийный ремонт компрессора оцениваются равными 1,5 млн руб. (вероятность отказа в течение первого года гарантийного срока оценена равной 30%), расходы, связанные с возможной заменой дефектной установки, оцениваются в 500 тыс. руб.
Вариант А. 20 декабря 2015 года потребитель направил Обществу претензию в связи с выявлением дефекта, к которой приложен технический акт с обоснованием выполненных процедур. На основании претензии потребитель предлагает Обществу исполнить обязательства по замене дефектной установки.
По состоянию на 31 декабря 2015 года:
Дт Прочие расходы Кт Резерв предстоящих расходов 500 000-00 руб.
Вариант Б. По состоянию на 31 декабря 2015 года Общество не получило от потребителя никаких претензий.
В этом случае по состоянию на 31 декабря 2015 года:
Поскольку вероятность возникновения у ООО «Заводы БВЕ» расходов на гарантийный ремонт установки в 2016 году оценена равной 30%, то размер возможных расходов на этот гарантийный ремонт (1 500 000-00 * 30% = 450 000-00 руб.) признан незначительным, и в соответствии с положениями п. 86 МСФО 37 данное условное обязательство раскрытию в пояснениях к финансовой отчетности ООО «Заводы БВЕ» за 2015 год не требуется.
В следующем примере рассматривается ситуация, когда сама обязанность организации по признанию и формированию резерва никаких сомнений не вызывает (речь идет о резерве будущих расходов, связанных с гарантийными обязательствами), однако в зависимости от особенностей хозяйственной деятельности методика формирования и расчета отчислений в резерв оказывается различной.
Пример 8. Гарантийные обязательства производителя и поставщика продукции
Производитель продукции (товаров) предоставляет всем потребителям гарантию сроком на три года на приобретенную продукцию. По условиям гарантийных обязательств производитель в течение гарантийного срока обязуется устранять выявленные дефекты продукции (товаров) либо путем безвозмездного ремонта, либо путем замены. Накопленный опыт производства этой продукции показывает, что в течение гарантийного срока определенная доля потребителей обращается с заявлениями о ремонте или замене дефектной продукции.
Выполнение критериев признания резерва:
Возникновение существующего обязательства в результате наступления обязывающего события в прошлом — обязывающим событием является факт продажи продукции потребителю.
Выбытие ресурсов в результате возникновения существующего обязательства — ненулевая вероятность наступления событий, включенных в гарантийные обязательства (см. п. 24 МСБУ 37).
Вывод: должен быть признан и сформирован соответствующий резерв под возникновение гарантийных обязательств (см. пп. 14 и 24 МСБУ 37).
Вариант 1. Производимая продукция создается и реализуется в больших (массовых) объемах. По статистике, накопленной за 10 лет производства этой и аналогичной продукции, в среднем в 7,5% случаев потребители ежегодно обращаются с заявлениями на гарантийное обслуживание, как правило, замену дефектного изделия.
Формирование резерва осуществляется следующим образом.
Дт Прочие расходы Кт Резерв 2015 года 63 750 000-00 руб.
Дт Прочие расходы Кт Резерв 2015 года 3 750 000-00 руб.
Эти расходы списываются за счет использования соответствующих резервов следующими бухгалтерскими проводками.
Дт Резерв 2012 года Кт Прочие доходы 4 750 000-00 руб.
Вариант 2. Акционерное общество «Альбатрос» производит сложную продукцию производственного назначения — турбины для электростанций. Производство осуществляется по заказам конкретных потребителей, и акционерное общество ведет позаказный учет производства и реализации продукции. АО «Альбатрос» выпускается турбины двух типов: срок гарантии на турбины типа А составляет три года, а срок гарантии на турбины типа В — два года. Накопленная за пять лет статистика отказов показывает, что средняя величина расходов на гарантийное обслуживание турбин каждого типа в течение установленного гарантийного срока составляет (в процентах от стоимости турбин):
В этом случае резерв на гарантийное обслуживание следует формировать для каждой реализованной заказчику турбины (для каждого заказа), причем формирование и корректировка величины резерва осуществляется ежегодно в течение гарантийного срока.
В 2014 году АО «Альбатрос» разработала и реализовала заказчикам две турбины типа А стоимостью 550 млн руб. каждая и одну турбину типа В стоимостью 425 млн руб. При этом по обеим турбинам типа А в течение 2014 года заявок на гарантийное обслуживание не поступало, а расходы на гарантийное обслуживание этих турбин в 2015 году составили в сумме 9,25 млн руб. Что касается турбины типа В, то фактические расходы на ее гарантийное обслуживание составили: в 2014 году 1,5 млн руб., а в 2015 году — 4,3 млн руб.
В этом случае формирование и использование резерва на гарантийное обслуживание этих турбин в АО «Альбатрос» учитывалось следующими бухгалтерскими проводками:
Поскольку срок гарантийного обслуживания турбины типа В, поставленной заказчику в марте 2014 года, истекает 1 марта 2016 года, то в марте 2016 года должна быть сделана соответствующая бухгалтерская проводка по списанию на финансовый результат деятельности АО «Альбатрос» остатка неиспользованного резерва на гарантийное обслуживание турбин типа В:
Еще один пример касается отсутствия или возникновения обязывающего события (и, следовательно, необходимости начисления резерва) при закрытии определенного направления деятельности организации, осуществляемого через обособленное подразделение.
Пример 9. Закрытие обособленного подразделения (направления деятельности)
Вариант А. 14 декабря 2014 года совет директоров АО «Каппа», расположенного в г. Санкт-Петербурге, принял решение о закрытии обособленного подразделения на территории другого субъекта Российской Федерации, однако до окончания отчетного года, т.е. до 31 декабря 2014 года исполнительным органом АО «Каппа» не было предпринято никаких действий по реализации этого решения. Поскольку не наступило никакого обязывающего события, то никакого текущего обязательства в АО «Каппа» по состоянию на 31.12.2014 не возникает, и, в соответствии с пп. 14 и 72 МСФО 37, никакой резерв Формироваться не должен. Тем не менее данное обстоятельство необходимо, следуя положениям п. 86 МСФО 37, отразить в пояснениях к финансовой отчетности АО «Каппа» за 2014 год, поскольку выполнение решения о закрытии этого обособленного подразделения в случае его реализации в 2015 году может привести к существенному выбытию ресурсов АО «Каппа».
Вариант Б. 14 декабря 2014 года совет директоров АО «Каппа», расположенного в г. Санкт-Петербурге, принял решение о закрытии обособленного производственного подразделения на территории другого субъекта Российской Федерации, которое производит определенную номенклатуру продукции производственного назначения (для очистки сточных вод) с годовым объемом производства на 2014 год в размере 550 млн руб. в отпускных ценах. 20 декабря 2014 года совет директоров АО «Каппа» утвердил детальный план закрытия этого обособленного подразделения в первом квартале 2015 года, включая увольнение его работников в связи с его ликвидацией, а также организацию производства соответствующей номенклатуры продукции в другом обособленном подразделении (расположенном в другом субъекте Российской Федерации), начиная со второго квартала 2015 года с планируемым объемом на 2015 год в стоимостном выражении в размере 450 млн руб. В связи с утвержденным решением 20 декабря 2014 года дирекция письменно уведомила всех заказчиков продукции данной номенклатуры о невозможности удовлетворения всех заказов на 2015 год, а также письменно уведомила работников обособленного подразделения о предстоящем увольнении.
Оцененные затраты на ликвидацию обособленного подразделения и организацию производства на навой производственной площадке, по проведенным расчетам, составят:
Таким образом, в данном случае:
Следовательно, на основании положений пп. 14 и 72 МСФО 37 АО «Каппа» признает резерв по состоянию на 31 декабря 2014 года, который формируется следующими проводками:
Дт Расходы Кт Резерв — 28,5 млн руб. — на выплату компенсаций уволенным Дт Расходы Кт Резерв — 22,5 млн руб. — на ликвидацию производства.
В заключение отметим следующее.
При анализе ситуаций, связанных с обязанностью признания резервов (оценочных обязательств) в финансовой отчетности, необходимо с должной осмотрительностью сделать следующее.
Список литературы
1. Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО (IAS)) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 г. № 217н. Опубликован на официальном сайте Минфина России, 09.02.2016.
2. Гайдаров К.А. Резервы под налоговые риски: практика признания в отчетности по МСФО / К. Гайдаров. — Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты, 2016. — № 1. — С. 53-60.
3. Гайдаров К.А. Резервы, условные обязательства и условные активы: примеры формирования в сложных ситуациях / К. Гайдаров. — Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты, 2016. — № 3. — С. 1-10.
1 В последней редакции перевода МСФО 37 на русский язык и в названии стандарта и везде по тексту понятие «резерв» заменено на понятие «оценочные обязательства», хотя в оригинальной версии стандарта, размещенной на сайте IFRS, подобные изменения отсутствуют.
2 В данном примере предполагается, что суммарная величина представительских расходов не превышает нормированный предельный размер, установленный в п. 2 ст. 264 НК РФ.
3 Если бы, напротив, соответствующие аудиторские процедуры осуществлялись не в начале марта 2015 года, а, например, в мае 2015 года, т.е. после установленных сроков представления финансовой и налоговой отчетности компании за 2014 год и установленных сроков уплаты налога на прибыль и налога на имущество за 2014 год, то в результате выявленного факта возникал бы определенный налоговый риск для компании, по факту наличия которого в финансовой отчетности компании за 2015 год могла бы возникнуть необходимость формирования соответствующего резерва.
© Интернет-проект «Корпоративный менеджмент», 1998–2021