Интересная ситуация складывается на сегодняшний день по вопросу определения момента окончания камеральной проверки для целей применения п. 9.1 ст. 88 НК РФ (о прекращении камеральной проверки налоговой декларации в связи с представлением проверяемым лицом уточненной декларации).
Дело в том, что в настоящий момент не только на уровне окружных арбитражных судов, но и на уровне ВАС РФ имеются судебные акты с диаметрально противоположной позицией по данному вопросу. В результате можно наблюдать уникальную ситуацию, когда и налогоплательщик и налоговый орган приходят в суд с выгодными для каждого из них отказными определениями ВАС РФ, убеждая судей, что именно их определение «сильнее».
Так произошло, например, при рассмотрении одного из дел в ФАС Западно-Сибирского округа. При рассмотрении кассационной жалобы суд установил, что налогоплательщик после составления акта КНП, но до вынесения решения по ней, представил уточненную налоговую декларацию. И как всегда в такой ситуации возник вопрос о том, обязан ли налоговый орган начать проверку этой декларации, не вынося решения по первоначальной?
Суды первой и апелляционной инстанций вынесли решение в пользу налогоплательщика, исходя из того, что под моментом окончания камеральной проверки применительно к п. 9.1 ст. 88 НК РФ следует понимать дату вынесения решения по ее итогам. С этим согласился и суд кассационной инстанции.
Тогда налоговый орган в качестве, пожалуй, главного аргумента сослался на совсем недавнее Определение ВАС РФ от 17.07.2013 № ВАС-8443/13, где коллегия судей поддержала позицию ФАС Уральского округа о том, что для целей применения п. 9.1 ст. 88 НК РФ камеральная проверка заканчивается не в момент вынесения решения по ней, а гораздо раньше (в момент, который отражен в акте проверки), ведь иначе налогоплательщик, узнавший об обнаружении налоговым органом ошибок, приведших к занижению подлежащей уплате суммы налога, избежать ответственности путем представления уточненной декларации после составления акта проверки и до момента вынесения решения при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
Но в данном деле суд кассационной инстанции учел, что есть и другие определения ВАС РФ, принятые в пользу налогоплательщика (Определение ВАС РФ от 23.03.2011 № ВАС-247/11, от 29.10.2010 N ВАС-11884/10).
А когда возник вопрос о коллизии определений ВАС с противоположными позициями, суд указал, что ссылка на Определение ВАС РФ от 23.03.2011 № ВАС-247/11, от 29.10.2010 № ВАС-11884/10 то ФАС СЗО прямо указал, что ссылки нижестоящих судов на Определения ВАС РФ, при наличии Определений с другой позиции, не является нарушением норм процессуального права, которые привели (могли привести) к принятию неправильного решения (постановления). Читаем дословно:
«Ссылка ИФНС на судебную практику, в которой сформирована позиция судов, в соответствии с которой представление УНД после составления акта КНП в отношении предыдущей декларации не влечет прекращения проверки по ней на основании п.9.1 ст. 88 НК РФ, кассационной инстанцией в качестве основания к отмене судебных актов не принимается, поскольку по данному вопросу имеется также иная судебная практика»
Таким образом, на сегодняшний день сложилась ситуация, которая явно требует своего разрешения на уровне Президиума ВАС РФ, иначе окружные арбитражные суды всякий раз могут ссылаться на ту позицию, которая им ближе, подкрепляя ее наличием соответствующего определения ВАС РФ.
С судебными актами по делу вы можете ознакомиться здесь.
Что такое унд в налоговой
В статье 81 НК РФ прописаны основные моменты процедуры подачи уточнений к налоговой декларации.
Важное правило, которое нужно помнить всем бухгалтерам – сначала доплачиваем выведенную сумму и только потом предоставляем отчёт в налоговую.
Однако, существует масса вопросов о самой процедуре сдачи уточнённой налоговой декларации (УНД), а также о том, какие последствия могут наступить для предприятия в случае нарушения общеустановленного порядка.
Обстоятельства, обуславливающие корректировку сведений по налогам
Уточнённая декларация подаётся в случаях, когда во время формирования первичной налоговой отчётности была отображена недостоверная информация.
Исходя из действующего законодательства, к недостоверным данным относятся:
некорректно выведенная сумма расходов;
неправильно отображённая доходная часть;
неверная сумма финансово-хозяйственного результата;
суммы, которые не соответствуют данным первички или лицевых счетов.
Так, УНД необходимо предоставить в ИФНС в случае, когда:
обнаружено неверное указание кодов ОКТМО, ИНН/КПП, КБК в первичных документах;
в сданной налоговой декларации обнаружены арифметические ошибки, а также неправильно указан налоговый период или дата отчёта;
во время заполнения налоговой отчётности бухгалтер нарушил установленный законом порядок.
Основные тонкости, которые нужно учитывать при подаче УНД
Следует со всей ответственностью подходить к оформлению налоговой декларации, так как арифметические просчёты или опечатки по тексту могут привести к административной ответственности налогоплательщика.
Приведём пример: Бухгалтер ООО «Любимов» во время подачи декларации по налогу на добавленную стоимость за II квартал 2016 года ошибочно указала отчётным периодом – I квартал текущего года. Налоговики, в свою очередь, не обнаружили налоговую декларацию предприятия за II квартал 2016 года. Поэтому, на основании ст. 15.5 КоАП, за непредставление отчёта, с ООО взыскали административный штраф в размере пятисот рублей.
Также обращаем внимание на процедуру уточнения налоговых данных для индивидуальных предпринимателей, прекративших хозяйственную деятельность. Так, ИП, предоставивший в предыдущем отчётном периоде НД с недостоверной информацией (например, умышленно занизил сумму налога), обязан подать уточнённую НД и перечислить в бюджет рассчитанную недоимку.
Сроки предоставления уточнений по декларации
Существуют два варианта сроков подачи УНД:
1) период сдачи отчётности по определённому налогу ещё продолжается – в таком случае плательщик налогов не претерпит никаких налоговых последствий;
2) сроки предоставления отчётности закончились – в данной ситуации нужно учитывать обстоятельства, при которых были обнаружены те или иные ошибки в бухучёте (самостоятельно ответственными лицами предприятия или же во время аудита налоговой инспекции).
Ответственность за подачу УНД
Примечательно, что за подачу уточняющих сведений по налоговым декларациям (причём вне зависимости от количества раз) юридическая ответственность не предусматривается.
В случае обнаружения недостоверной информации в первичной НД, порядок действий субъекта хозяйствования предельно прост: сперва необходимо уплатить выведенную сумму недоимки, и только потом предоставить в налоговую инспекцию уточняющую декларацию.
Если налогоплательщик самостоятельно выявил ошибки в расчётах или описки при оформлении налоговой декларации, наказания от налоговой ждать не стоит. Более того, админ. наказания не будет, если по результатам отчётного периода у налогоплательщика была проведена выездная проверка и налоговый орган не обнаружил такую ошибку в бухучёте.
Также, в соответствии со ст. 81 НК РФ, штраф не взымается с налогоплательщика, который самостоятельно перечислил сумму недоимки в бюджет, при условии соблюдения указанного алгоритма действий: проплата – уточнённый отчёт.
Как подавать уточнённые декларации по определённым видам налогов?
1) НДС
УНД по налогу на добавленную стоимость можно подавать как за текущий, так и за прошлые налоговые периоды. В случае, когда в уточнённой налоговой декларации занижается сумма НДС, подлежащая уплате, налогоплательщику придётся ждать выездную проверку налоговиков. Причём, в процессе такого аудита налоговые инспекторы производят проверку не только переплаченного в бюджет НДС, но и всех других налоговых платежей, перечисляемых предприятием. Что касается камеральной проверки, она проводится каждый раз после предоставления отчётности по налогу на добавленную стоимость.
Форма бланка УНД по НДС может меняться, поэтому следует заполнять только актуальную на момент выявления недостоверной информации форму отчётности. Как и в остальных случаях, доплату недоимки и рассчитанной пени необходимо производить до предоставления уточнёнки в налоговую.
Если же в УНД указана уменьшенная сумма НДС, переплату по нему можно засчитать в счёт следующих платежей, для чего налогоплательщиком подаётся отдельное заявление.
В случае, когда сроки уплаты налога в бюджет не истекли, нет необходимости производить расчёт пени.
2) Подоходный налог
Нередки случаи, когда необходимо скорректировать квартальный отчёт 6-НДФЛ. Допущенная неточность в отчёте может быть обнаружена как непосредственно бухгалтерией предприятия, так и налоговой инспекцией, проводящей камеральную проверку. Так, чтобы скорректировать данные по подоходному налогу, необходимо подать уточнённую декларацию по форме 6-НДФЛ.
Например, ООО «Полис» во время оформления отчёта указала ОКТМО другого района. Данная описка исправляется подачей новой декларации по корректному ОКТМО, а также предоставлением нулевой отчётности по неверно указанному коду. Параллельно с этим, необходимо предоставить в налоговую инспекцию объяснительную, в которой указать причины аннулирования первичной НД.
Порядок заполнения уточнёнки по подоходному доходному налогу прописан в Приказе ФНС № ММВ-7-11/450 от 14 октября 2015 года. Один из основных нюансов – в уточнённой форме декларации нужно проставить специальный номер корректировки «001».
Так, если предприятие/ИП самостоятельно предоставит в налоговую уточняющий отчёт 6-НДФЛ, административный штраф в размере пятисот рублей взыскиваться с него не будет.
3) Налог на прибыль
УНД по налогу на прибыль необходимо подавать только в той ситуации, когда можно по документам определить период искажения информации. Если невозможно установить точный период образования недостоверных данных, уточнять налоговую декларацию не нужно – налоговую базу и величину налога можно скорректировать в текущей налоговой отчётности.
В случае, когда налог на прибыль уплачивается в казну в большем размере, чем это необходимо, предприятие может:
подать УНД (является не обязательством, а правом бизнес-субъекта);
откорректировать обнаруженные неточности в налоговом учете и указать правильные данные в текущей декларации;
не совершать никаких действий, если искажённые сведения играют в отчётности незначительную роль.
Самостоятельное («невынужденное») уточнение налоговой декларации как условие для освобождения от ответственности
Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист, доцент ФГБОУ ВО «Саратовская государственная юридическая академия», г. Саратов
Регламентируя в ст. 81 НК РФ внесение изменений в налоговую декларацию (расчеты), законодатель предусмотрел, в том числе, условия, когда добросовестный налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сборов, страховых взносов) при таком изменении освобождается от ответственности.
В некоторых случаях одним из таких условий является «незнание» налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов, страховых взносов) на момент внесения изменений в налоговую декларацию (расчеты) об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в первичной налоговой декларации (расчете), а также ошибок, приводящих к занижению подлежащих уплате платежей, либо о назначении выездной налоговой проверки (ВНП).
В то же время это условие для освобождения от ответственности, по нашему мнению, допускает различные подходы в правоприменении.
Рассмотрим некоторые связанные с этим спорные аспекты.
Итак, п. 1 ст. 81 НК РФ предусматривает, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (УНД). Таким образом, в данном случае (если интересы бюджета не затронуты) действует диспозитивная норма, позволяющая налогоплательщику самому решать – представлять УНД или нет.
Напротив, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган УНД. Как видим, здесь норма сформулирована императивно – налогоплательщик обязан представить УНД.
Если УНД представляется после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если УНД была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении ВНП (п. 3 ст. 81 НК РФ).
Если же УНД представляется после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то согласно п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:
— представления УНД до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении ВНП по данному налогу за данный период, при условии, что до представления УНД он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
— представления УНД после проведения ВНП за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.
С последней ситуацией представления УНД (после проведенной ВНП) все более-менее понятно: налогоплательщик уже проверен и, соответственно, последующее представление им УНД по невыявленным ошибкам (искажениям) – это своего рода «жест доброй воли», за который наказывать налогоплательщика нелогично и несправедливо.
В других перечисленных ситуациях представления УНД, как видим, одним из обязательных условий для освобождения налогоплательщика от ответственности является «незнание» налогоплательщика об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в первичной налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении ВНП.
В данном случае условно можно говорить о субъективной стороне представления УНД: при выполнении названного условия предполагается, что налогоплательщик действует полностью свободно и самостоятельно (не вынужденно); на налогоплательщика не «давят» факт или риски обнаружения налоговым органом ошибки (искажения). Иными словами, налогоплательщик действует добросовестно, в связи с чем по смыслу п.п. 3, 4 ст. 81 НК РФ применение к нему мер ответственности является излишним.
Но когда имеет место такое добросовестное «незнание»? Или, наоборот, когда следует говорить о том, что налогоплательщик, представляя УНД, уже знал об обнаружении налоговым органом ошибки (неотражения или неполноты отражения сведений), либо о назначении ВНП (и, соответственно, предусмотренное условие для освобождения от ответственности не выполнено)?
Когда налогоплательщик считается «узнавшим» о назначении ВНП (для целей п. 3, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ)?
В данном случае, по нашему мнению, должно учитываться именно фактическое получение налогоплательщиком информации о назначенной либо проводимой ВНП, в т.ч., например:
фактическое получение решения о проведении ВНП;
фактическое получение какого-либо требования (иного сообщения) в рамках уже проводимой ВНП;
фактическое получение любой иной информации о назначенной либо проводимой ВНП.
Так, например, Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 19.04.2012 № 09АП-7522/2012-АК по делу № А40-127791/11-99-541 для указанных целей учел, что сотрудники налогового органа связались с представителем налогоплательщика по имеющемуся в базе налогового органа телефону с целью вызова налогоплательщика в налоговый орган для вручения решения о проведении ВНП. Но в назначенное время представители налогоплательщика для получения решения о проведении ВНП не явились. Однако в соответствии с представленной доверенностью, выданной представителю налогоплательщика, последний наделялся полномочиями именно для получения решения о проведении ВНП. Исходя из этого, суд сделал вывод, что налогоплательщик был осведомлен о назначении ВНП еще до получения решения. Таким образом, указал суд, налогоплательщику на момент представления УНД было известно о назначении в отношении него ВНП.
Похожий подход был применен Девятым арбитражным апелляционным судом и в Постановлении от 05.10.2009 по делу № А40-81722/08-90-417 (оставлено без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 11.12.2009 № КА-А40/13735-09-2 по делу № А40-81722/08-90-417).
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 22.04.2014 № 15АП-1555/2014 по делу № А53-6552/2013 (оставлено без изменения Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 25.07.2014 по делу № А53-6552/2013) признал налогоплательщика «узнавшим» о назначении ВНП в момент, когда представители налогоплательщика – главный бухгалтер и коммерческий директор (в период отпуска руководителя налогоплательщика) отказались получить решение о проведении ВНП, сославшись на отсутствие у них таких полномочий.
Напротив, по нашему мнению, если, например, налогоплательщик фактически не получил документ, свидетельствующий о назначении и (или) проведении ВНП, но такой документ считается полученным по правилам п. 4 ст. 31 НК РФ, он (налогоплательщик) на этом только основании не может рассматриваться как «узнавший» о ВНП (для целей п. 3, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).
В п. 4 ст. 31 НК РФ законодатель применил особый прием юридической техники – правовую фикцию. Характерный признак фикции здесь заключается в том, что налогоплательщик «считается» получившим документ, независимо от фактического его получения.
Но в п. 3, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, как мы рассмотрели выше, заложена некая субъективная сторона представления УНД, определяющая, насколько налогоплательщик действует свободно, самостоятельно (не вынужденно) и в целом добросовестно при представлении УНД. А для этих целей, считаем, значение должно иметь именно фактическое (а не «вмененное») «знание» налогоплательщика о назначении и (или) проведении ВНП.
Когда налогоплательщик считается «узнавшим» об обнаружении налоговым органом ошибки (неотражения или неполноты отражения сведений) (для целей п. 3, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ)?
Понятно, что налогоплательщик однозначно узнает об обнаружении налоговым органом ошибок, искажений при фактическом получении акта налоговой проверки с соответствующими выводами проверяющих (см. п.п. 1-3.1 ст. 100 НК РФ).
А вот следует ли констатировать такое «знание» при получении налогоплательщиком требования о представлении пояснений в рамках камеральной налоговой проверки (КНП)?2
Здесь уместно вспомнить высказанную Конституционным Судом РФ в Определении от 12.07.2006 № 267-О правовую позицию, согласно которой полномочия налогового органа носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более – обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.
ФНС России в Письме от 21.02.2018 № СА-4-9/3514@ сообщила, что само по себе такое требование о представлении пояснений до составления акта налоговой проверки не свидетельствует об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога. Иными словами, по мнению ФНС России, получив требование о представлении пояснений, налогоплательщик еще может представить УНД, рассчитывая на освобождение от ответственности согласно п. 3, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ (конечно, при соблюдении иных перечисленных в п. 3, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ условий).
В то же время, суды преимущественно исходят из того, что представление УНД и уплата недоимки по налогу после получения налогоплательщиком требования о представлении пояснений по выявленным расхождениям не являются основанием для освобождения от налоговой ответственности, поскольку в данном случае действия налогоплательщика уже не могут быть расценены как самостоятельное выявление и исправление ошибок (см., например: Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.12.2016 № Ф05-20262/2016 и Определение Верховного Суда РФ от 27.03.2017 № 305-КГ17-1782 по делу № А40-130185/2016, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 21.06.2016 № Ф05-7777/2016 и Определение Верховного Суда РФ от 10.10.2016 № 305-КГ16-12560 по делу № А40-184778/2015, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.12.2013 и Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.04.2014 № ВАС-3399/14 по делу № А27-3428/2013, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 06.05.2016 № Ф05-4971/2016 и Определение Верховного Суда РФ от 18.08.2016 № 305-КГ16-9736 по делу № А40-178273/2015, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2018 № 09АП-7827/2018 по делу № А40-204098/17).
Нам представляется, что приведенный подход судов в большей степени соответствует «духу и букве» п. 3, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, хотя, конечно, он менее выгоден для налогоплательщиков.
Да, действительно, само по себе требование о представлении пояснений не фиксирует и не подтверждает (в качестве итогового документа) обнаружение налоговым органом ошибки (неотражения или неполноты отражения сведений). Но, тем не менее, при получении такого требования налогоплательщику зачастую становится ясно, что налоговый орган «поймал» его на ошибке, искажении. Соответственно, представление УНД в этом случае будет уже не вполне свободным и добровольным. Исключение, пожалуй, составляют случаи, когда требование о представлении пояснений составлено налоговым органом абстрактно и из него абсолютно невозможно понять, что же насторожило налоговый орган (на практике такой формат требований – не редкость).
В связи с изложенным, рекомендуем налогоплательщикам с осторожностью использовать высказанную ФНС России в Письме от 21.02.2018 № СА-4-9/3514@ позицию. Следует учитывать, что при представлении налогоплательщиком УНД после получения требования о представлении пояснений по выявленным расхождениям суды, как правило, отказывают в применении освобождения от ответственности по п. 3, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ. Соответственно, если в такой ситуации дело дойдет до суда (а такая вероятность всегда существует), то шансы налогоплательщика по рассматриваемому вопросу будут невысоки.
1. Аналогичные условия действуют при представлении уточненных расчетов налоговыми агентами, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов (п.п. 6, 7 ст. 81 НК РФ). Но далее для оптимизации изложения материала будем рассматривать заявленную тему именно на примере представления УНД налогоплательщиками. Отметим, что предусмотренные в ст. 81 НК РФ освобождающие от ответственности условия применяются также для освобождения от административной ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ «Грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности» (Примечание 2 к ст. 15.11 КоАП РФ).
2. Здесь обратим внимание, что ВНП уже сама по себе исключает наличие условия для освобождения от ответственности согласно п. 3, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, поэтому требования в рамках ВНП мы далее в рассматриваемом аспекте не анализируем.
Горячие вопросы при подаче уточненных налоговых деклараций
Уточненная декларация в обязательном порядке подается по любому налогу в случае, когда налогоплательщик самостоятельно обнаружил в ранее представленной декларации ошибку, которая привела к занижению суммы налога к уплате, а также при применении налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения, в случае если организация продала основное средство до истечения срока, установленного п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Во всех остальных случаях и неточностях в представленных данных подача уточненной налоговой декларации является правом налогоплательщика, но никак не его обязанностью.
Уточненная декларация представляется по той же форме, по которой представлялась первоначальная декларация. В уточненную декларацию нужно включить не только исправленные данные, но и все остальные показатели, в том числе и те, которые были изначально корректны.
При этом не стоит забывать, что если допущенная ошибка привела к занижению суммы налога к уплате, а срок уплаты уже прошел, то перед тем, как подать уточненную декларацию, следует заплатить не только сумму самой недоимки (дельту между уточнёнными и первоначальными данными по налогу), но и сумму начисленных за соответствующий период пеней. В противном случае, на налогоплательщика будет наложен штраф в размере 20% от суммы неуплаченного в срок налога. Также возможно, что предварительная уплата причитающихся сумм не сможет освободить от ответственности (если налоговый орган обнаружит ошибку раньше налогоплательщика, либо будет назначена выездная налоговая проверка).
Давайте разберем конкретные ситуации, которые могут возникнуть в действительности.
Какие есть сроки для подачи уточненных деклараций?
На практике широко распространено мнение, что подать «уточненку» можно только за период, не превышающий трехлетний срок. Однако это не совсем соответствует действительности. Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию в порядке, установленном в данной статье. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
Однако в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
Таким образом, подача «уточнёнки» может быть осуществлена за пределами 3-летнего срока, а вот возврат излишне уплаченного налога возможен только в пределах этого срока. Данное правило применяется и в отношении возврата (зачета) излишне уплаченных авансовых платежей (п. 14 ст. 78 НК РФ).
Итак, основания для возврата переплаты наступают с даты представления налогоплательщиком уточненной декларации за соответствующий год, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган. Такой вывод сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 №17750/10.
Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано налогоплательщиком в течение 3-х лет, начиная с даты фактического представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган (т.е. срок может быть только более ранним, чем законодательно установленный). Дата фактического представления налоговой декларации подтверждается отчетом оператора, через которого сдается налоговая отчетность в электронном виде.
Определяем, грозит ли нам ответственность за представление «уточнёнки»?
Законодательством поощряется намерение налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) самостоятельно выявлять допущенные ими искажения в отчетности и устранять их. Так, п. 3 и п. 4 ст. 81 НК РФ предусматривают условия освобождения от налоговой ответственности при сдаче «уточненки» к доплате, если соблюдаются следующие условия:
— когда уточненная декларация представляется после истечения срока подачи декларации, но до истечения срока уплаты налога, при условии, что уточненная декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки;
— когда уточненная декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, при условии, что одновременно соблюдаются следующие требования:
уточненная декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период;
до представления уточненной декларации налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
При этом необходимо отметить, что согласно многочисленным разъяснениям сам факт представления уточненной декларации с суммой налога, подлежащей доплате, еще не свидетельствует о занижении налогоплательщиком налоговой базы. В любом случае, чтобы привлечь лицо к ответственности должен быть установлен соответствующий состав налогового правонарушения (Письмо Минфина России от 04.02.2013 №03-02-07/1/2279; Постановление ФАС СЗО от 21.01.2014 № А05-1380/2013).
Кроме того, возможен вариант, что по соответствующему налогу у налогоплательщика по данным карточки «Расчеты с бюджетом» (КРСБ) числится образовавшаяся еще до уточняемого периода переплата, сумма которой в полной мере перекрывает суммы недоимки по «уточненке» и начисленных пеней, в таком случае штраф начисляться не должен. Ведь в соответствии с п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 налоговый орган вправе самостоятельно зачесть переплату в счет недоплаченной суммы налога.
В целом все ясно и просто: перед тем как сдать «уточненку» (после положенного срока) нужно заплатить суммы налога и пени либо подтвердить, что суммы переплаты по соответствующему налогу хватит покрыть образующуюся недоимку, нужно убедиться, что в отношении вашей организации (индивидуального предпринимателя) не назначена выездная налоговая проверка (а не знать об этом достаточно сложно, так как налоговый орган уведомляет о таком событии всегда своевременно и по всем имеющимся у него ресурсам), и мы получаем освобождение от штрафных санкций. Казалось бы, все предельно понятно, но что делать с туманной формулировкой «…до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений. ».
Приведем ситуацию, когда вам могут грозить штрафные санкции.
Налоговый орган в ходе камеральной проверки направил налогоплательщику требование о представлении пояснений и внесении исправлений, из которого явно следует, что инспекторами были выявлены какие-то несоответствия, искажения, ошибки в декларации (например, часто распространенное явление — вопрос о несоответствии объема выручки по данным декларации по налогу на прибыль и данным деклараций по НДС). Конечно, такое требование не означает, что налогоплательщик непременно должен сдать «уточненку», скорее всего заданные вопросы объяснимы. Но если есть понимание, что показатели в декларации действительно нужно исправить — потребуется «уточненка». И тогда вопрос о начислении штрафных санкций станет актуальным. При этом если уже получен акт камеральной проверки, где выявлена соответствующая ошибка, то штрафных санкций не избежать. А вот если такой акт не получен, то ситуация будет выглядеть достаточно спорно, ведь налоговый орган наверно знал о допущенной ошибке, когда направлял соответствующее требование о представлении пояснений. Как будут развиваться дальнейшие события предсказать достаточно сложно, всё будет зависеть от конкретных обстоятельств дела.
В любом случае стоит помнить, что для привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, необходимо наличие установленных в ходе проведения выездной или камеральной налоговой проверки обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком неправомерных действий либо неправомерного бездействия, повлекших незаконное занижение налоговой базы по налогу за определенный налоговый период, которое, в свою очередь, повлекло его неуплату за этот период.
Как отразится сдача уточненной декларации на ходе налоговой проверки?
Если уточненная декларация сдается до окончания проведения камеральной налоговой проверки за этот же период, то налогоплательщику необходимо учесть следующее:
— проверка первоначальной (предыдущей «уточненки») прекращается, как и все контрольные мероприятия, проводимые в её рамках;
— начинается новая проверка представленной декларации, соответственно, сроки её проведения обновляются;
— налоговый орган может использовать в новой проверке те документы и сведения, которые были получены им в рамках прекращенной проверки, это относится и к результатам проведенных контрольных мероприятий;
— даже если предыдущая проверка, в рамках которой было получено требование о предоставлении сведений, прекращена, запрошенные документы и пояснения стоит всё же представить, иначе вы рискуете стать привлеченным к ответственности в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ. Ведь ст. 88 и ст. 93 НК РФ не содержат норм об отзыве налоговым органом выставленного ранее требования в случае представления налогоплательщиком «уточненки». Такого же мнения придерживаются и суды (Определения ВС РФ от 12.11.2015 № 306-КГ15-14509, от 12.04.2016 № 306-КГ16-2522).
Если уточненная декларация сдается до окончания проведения выездной налоговый проверки за период, входящий в состав проверяемого периода, то проверку, конечно, на этом никто не закончит, а вот последствия будут зависеть от того, в какой именно момент будет сдана «уточненка».
Самый безболезненный вариант — сдать «уточненку» во время проведения проверки, т.е. до того момента, как налогоплательщику будет вручена справка о проведенной выездной налоговой проверке. В таком случае уточнённые данные в обязательном порядке будут учтены проверяющими в результатах такой проверки.
Имейте в виду, что к сдаче «уточнёнок» во время проверок налоговый орган относится с повышенным вниманием. Скорее всего в таком случае будет выставлено требование о представлении документов и пояснений на суммы уточнений. Запрошенные документы и пояснения должны быть представлены в течение 10 рабочих дней. Для подтверждения данных, внесенных в налоговую декларацию, налогоплательщик может дополнительно представить бухгалтерские справки, выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) другие документы, а также дать письменные пояснения в произвольной форме по заданным вопросам, чтобы подтвердить правомерность своей позиции.
Неясным остается вопрос, что произойдет, если уточненная декларация будет сдана уже после проверки. Например, после того, как налогоплательщик получит Акт выездной налоговой проверки или даже Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Конечно, говорить о том, что такая «уточнёнка» будет проанализирована в ходе проверки не приходится, ведь проверка будет уже закончена. Таким образом, у налогового органа будет право на выбор одного из следующих действий:
— проведение дополнительных мероприятий налогового контроля после проведения выездной налоговой проверки (если ещё не было вынесено Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения);
— назначение повторной выездной налоговой проверки, предметом которой станут именно уточнённые данные по декларации;
— проведение камеральной налоговой проверки, если назначение выездной проверки сочтут нецелесообразным.
Будьте внимательны! Имейте в виду, что представление уточнённой декларации может инициировать назначение выездной налоговой проверки за корректируемый период, в т.ч. повторной. В рамках этой повторной выездной проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация. При этом норма абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ не исключает возможность проведения повторной выездной проверки уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль, в которых увеличена сумма первоначально заявленного убытка.
С помощью программной линейки продуктов компании Такском вы всегда гарантированно сможете быстро, надёжно и максимально удобно обмениваться документами с ФНС и другими контролирующими органами. Просто выберите удобный для себя тариф и присоединяйтесь к дружной семье абонентов Такском.